Новости

Управленческий учет. Статья 5

Игорь Аверчев, Старший менеджер департамента управленческого консультирования МАГ КОНСАЛТИНГ Материал опубликован в 3 номере журнала "Московский бухгалтер"

В прошлой статье речь зашла о Плане счетов. Несмотря на то что управленческий учет вполне может обойтись и без Плана счетов (да и без самой двойной записи), тем не менее его все же стоит использовать.

При этом необходимо учитывать, что основной объект производственного учета – затраты предприятия делятся на две большие категории: активы (нереализованные, несписанные затраты) и расходы (реализованные, списанные затраты). Активы являются статьями балансового отчета, расходы – статьями Отчета о прибылях и убытках. Подходы, которые реализуются в западных моделях планов счетов, гораздо более эффективны для построения «управленческого» Плана счетов, чем подход «кругооборота средств предприятия», реализованный в нашем российском (или, например, в немецком и автрийском) Плане счетов. Покажем это на примерах.

Графическая иллюстрация российского Плана счетов и взаимодействия его основных разделов выглядит следующим образом.

Западная модель Плана счетов также базируется на кругообороте средств предприятия, но этот кругооборот выглядит несколько иначе.

Сначала дадим уравнения «западного» баланса:

Капитал (Чистые активы) = Активы – Обязательства + Доходы – Расходы;

Дебет (Dr) = Кредит (Cr)

Дебетовый признак имеют ресурсы предприятия, его активы и расходы. Кредитовый признак имеют источники активов и расходов – обязательства, капитал и доходы.

Дебет является левой стороной бухгалтерского счета, кредит – правой стороной.

Активы, обязательства и капитал являются статьями баланса, расходы и доходы – статьями отчета о прибылях и убытках. Помимо этого разница между ними является одним из подклассов капитала – нераспределенной прибылью (непокрытым убытком) текущего периода.

Графически все вышеизложенное можно представить в виде диаграммы на стр. 61.

Капитал компании является источником формирования его активов. В свою очередь, активы компании нужны лишь для того, чтобы, став расходами, через списание себестоимости реализованной продукции, начисленных расходов по амортизации и т. д. сгенерировать доходы и таким образом увеличить капитал, богатство акционеров через полученную в результате этого прибыль.

План счетов управленческого учета при использовании этой модели похож на простое перечисление основных линейных статей баланса и Отчета о прибылях и убытках, разделами которого являются:

1. Активы.
2. Обязательства.
3. Капитал.
4. Доходы.
5. Расходы.
6. Налог на прибыль.
7. Прочие доходы.
8. Прочие расходы.
9. Чистая нераспределенная прибыль (непокрытый убыток) текущего периода.

Как показывает практика, такое построение Плана счетов гораздо более удобно, поскольку не требует достаточно трудоемкой процедуры реформации, когда данные, подготовленные по схеме «оборота средств предприятия», приводятся к функциональным отчетам для финансового анализа и позволяют после любой операции сразу же видеть главный результат – нераспределенную прибыль.

Как это уже было не раз заявлено, управленческий учет является базой для построения финансовой отчетности. Именно поэтому при внедрении управленческого учета надо помнить и о задачах формирования отчетности для третьих лиц. Именно поэтому в качестве управленческого Плана счетов имеет смысл обратиться к рекомендациям, данным в документе комитета расширяемого языка бизнес-отчетов (www.xbrl.org), среди которых есть и согласованный с Советом по международным стандартам финансовой отчетности (СМСФО) План счетов. Приведем выдержку из этого документа (номера счетов и перевод статей даны автором на стр. 59).

При разработке Плана счетов управленческого учета необходимо помнить о классификации затрат по различным признакам и выделении для них соответствующих счетов.

О первом разделении затрат – на активы и расходы – уже было сказано. Упомянем о других.

Затраты периода/затраты на продукт.

Периодические затраты списываются на расходы текущего периода в момент их возникновения. Например, амортизация офисного оборудования, зарплата бухгалтерии и т. д.

Затраты на продукт определяются затратами на приобретение товаров с целью их последующей перепродажи или производства готовой продукции собственными силами. При этом до момента реализации товаров эти затраты отражаются в активах баланса, а в момент продажи становятся главным расходом организации – себестоимостью реализованной продукции.

Производственные затраты/непроизводственные затраты.

По функциональному признаку все затраты делятся на производственные и непроизводственные.

К первым, например, относятся общецеховые расходы на электроэнергию и амортизацию производственного оборудования. Ко вторым – расходы на продвижение товаров, финансовые и административные расходы, расходы на научно-исследовательские отделы.

Прямые затраты/накладные (непрямые, косвенные) расходы.

К первым относятся затраты, которые можно учитывать совершенно отдельно в стоимости единицы продукции или оказываемой услуги. Например, в строительстве это зарплата рабочих на стройплощадке, стоимость списанных на строительство материалов и услуг субподрядчиков.

К косвенным расходам относятся затраты, которые не могут быть связаны напрямую с конкретной единицей продукции или услуги (например, стоимость аренды земельного участка фабрики, на котором стоят несколько цехов), или затраты на производственную столовую.

Стоит отметить, что при калькуляции балансовой стоимости продукции (товаров, услуг) в нее включают и прямые, и накладные производственные затраты. Все, что относится к непроизводственным расходам, не включается в стоимость запасов и участвует лишь в окончательном расчете прибылей и убытков при реализации готовой продукции и начислении выручки.

Методы учета затрат.

Наконец, производственные затраты можно классифицировать по методам их учета:

• позаказный (пообъектный) учет затрат – затраты по каждому объекту производства учитываются раздельно, по каждому объекту формируется свой финансовый результат (например, строительство гидроэлектростанции или корабля);
• попроцессный учет затрат – затраты на единицу продукции определяются как средняя всех затрат на производство всей продукции. Например, стоимость одной банки маринованных огурцов определяется суммой всех затрат на производство всех партий этой продукции в отчетном периоде, деленной на количество произведенной продукции;
• себестоимость услуг представляет собой калькуляцию себестоимости предоставляемых услуг, аналогичную расчетам стоимости единицы продукции (см. выше).

Плановые затраты/фактические затраты.

Одним из важнейших аспектов учетного процесса является управление затратами. При этом наиболее эффективным методом такого управления является система бюджетирования и планирования, при которой идет постоянный мониторинг отклонений между плановыми и фактическими затратами.

При внедрении системы бюджетирования все затраты компании должны, в свою очередь, классифицироваться:

• на постоянные;
• на переменные;
• на полупеременные.

Более полно эта классификация найдет отражение в следующей статье.

При внедрении системы управленческого учета надо помнить о том, что доходы и расходы компании распределяются и учитываются по центрам ответственности.

Вполне возможно, что центр ответственности будет и центром затрат, в котором менеджеры отчитываются за затраты, которыми они управляют.

В этом случае менеджеры такие затраты контролируют. Например, начальник отдела информационных технологий отвечает за контролируемые им расходы на Интернет.

Однако за другие затраты отвечают сотрудники центра ответственности более высокого уровня, чем центр затрат. И в этом случае менеджеры центра затрат не могут влиять или контролировать затраты своего центра.

И как всегда – домашнее задание.

1. Определите, какой метод учета затрат наиболее применим к вашей организации.
2. Классифицируйте все затраты своего предприятия в соответствии с теми аналитическими разрезами, что были предложены выше.