Управленческий учет

А.Гершун, В. Денисова, Ю. Нефедьева Использование МСФО для целей управленческого учета

Возможное невозможное

Использование МСФО для целей управленческого учета

Андрей Гершун, Валентина Денисова, Юлия Нефедьева
Статья опубликована в специальном проекте «МСФО» журналов «Главбух» и «Двойная запись» ноябрь 2005 года

Сразу оговоримся, что управленческая и финансовая отчетность по международным стандартам решают разные задачи. Вместе с тем существует целый ряд вопросов, в которых использование МСФО при построении системы управленческого учета является очень даже полезным. Мы проанализировали такие случаи.

Подход к учету
Начнем с основополагающих принципов и концепций, заложенных в обе системы. «Стандарт» – важное слово, входящее в аббревиатуру МСФО. Основная идея появления международных стандартов как раз и заключается в том, чтобы пользователи во всем мире могли однозначно понимать отчетность, подготовленную предприятием хоть на другом конце света. Правила же управленческого учета, согласно общепринятому мнению, предприятие разрабатывает индивидуально, что называется, «под себя». И связано это с тем, что особенности бизнеса сильно влияют на характер информации, которая нужна менеджменту для принятия решений. Однако и в управленческом учете может быть полезно использование стандартов.
Если система учета построена по определенным общепринятым правилам, ее проще воспринять новым сотрудникам. Кроме того, стандарт может определять требования, выполнение которых повышает качество и прозрачность отчетности.
Процесс стандартизации в области МСФО идет достаточно успешно почти 35 лет. В настоящее время действует 36 международных стандартов финансовой отчетности. Что касается управленческого учета, то несмотря на наличие большого количества стандартизующих организаций на национальном уровне (например, североамериканский Institute of Management Accounting, который выпускает свои стандарты), такого признания, как лондонский Совет по международным стандартам бухгалтерского учета, не добился никто.
Вообще, к стандартизации правил ведения управленческого учета у многих неоднозначное отношение. Основной аргумент «против»: каждое предприятие уникально, наложение строгих рамок может отрицательно сказаться на своевременности и стоимости подготовки управленческой отчетности. Доводы «за» мы привели выше.

Пользователи
Управленческий учет и МСФО ориентированы на подготовку информации для разных групп пользователей. Данные первого интересны внутренним пользователям, второго – внешним. В качестве первых выступают сотрудники компании и менеджмент всех уровней. Вторых - Инвесторы, заимодавцы, поставщики, покупатели, государственные органы, общественность. Логично предположить, что поскольку их интересы различаются (мы рассмотрим их ниже), требования к информации и правилам ее подготовки в упручете и МСФО тоже разнятся. Естественно, что отличаются и решения, принимаемые внутренними и внешними пользователями (см. табл. 1).

Таким образом, решения внутренних пользователей разнообразнее и уже не могут опираться только на аппарат финансового учета. Поэтому нужны и нефинансовые методы. Например, для стратегического управления. Поэтому обычно управленческий учет на предприятии уже включает в себя:
– финансовый учет (возможно, ведущийся по правилам, отличным от методики подготовки отчетности для внешних пользователей);
– методы нефинансового учета, такие как функционально-стоимостной анализ, оперативная отчетность и т. д.
Важно отметить, что чем выше в иерархии управления находится руководящий сотрудник, тем больше он пользуется данными именно финансового учета, так как его интересы и набор принимаемых решений приближается к решениям внешних пользователей. Поэтому на крупных предприятиях или группах компаний правила подготовки отчетности в соответствии с МСФО могут полностью входить в систему управленческого учета.
Для небольших предприятий использование международных стандартов для внутренних целей тоже может быть полезным: позволит стандартизировать учет, подготовить информацию высокого качества.
Если сравнивать объем информации, содержащейся в документах управленческого учета и отчетности, составленной по МСФО, видно, что он различается. Менеджменту компании нужно гораздо больше информации, чем внешним пользователям. Это не говорит о том, что составители международной отчетности что-то скрывают. Просто управленческая отчетность должна содержать ту же самую информацию в более детальном виде: приводить данные в натуральных единицах, раскрывать сведения о показателях на единицу продукции, по различным видам деятельности или центрам ответственности и пр.

Рис. Отношения между управленческим учетом и МСФО

Таким образом, управленческий учет сможет стать информационной основой для составления международной отчетности, но не наоборот. А вот отдельные правила и стандарты МСФО могут с успехом применяться в упручете. К тому же, хотя менеджмент имеет доступ к разнообразным данным о деятельности предприятия, и финансовая отчетность не является главным источником информации, не стоит отказываться от «стандартных» форм финансовой отчетности по МСФО. Ведь они предоставляют сведения гарантированно хорошего качества для применения инструментов финансового анализа. Весь пакет форм отчетности (баланс, отчет о прибылях и убытках, отчет о движении денежных средств, отчет об изменениях капитала) может использоваться в управленческом учете. Более того, трудно представить себе руководство компании, которое не применяет их для тактического и стратегического управления.

Сроки
Безусловно, в разговоре о соотношении финансовой отчетности и управленческого учета нельзя не упомянуть такой важный вопрос, как сроки. МСФО требует от предприятий составлять отчетность минимум один раз в год и поощряют составлять ее чаще. Некоторые компании готовят отчетность ежемесячно. Но в силу природы финансовой отчетности при соблюдении всех стандартов делать это хорошо чаще не получится (здесь мы не рассматриваем банки, которые составляют баланс ежедневно).
В управленческом учете данные требуются более оперативно. И зачастую подготовка своевременной информации идет с нарушением принципов полноты и надежности в угоду оперативности. Поэтому надо четко понимать, что сама по себе отчетность по МСФО может быть полезной для принятия лишь части решений тактического и стратегического характера, а для оперативных действий необходим более быстрый учет.

Качественные характеристики
Качественные характеристики финансовой отчетности определяют ее полезность для пользователей. Все приведенные в МСФО характеристики являются безусловно важными и для управленческого учета: это понятность, уместность, существенность, правдивое представление, приоритет содержания над формой, полнота. Но не все они полностью совместимы с требованием оперативности.
Так, управленческая отчетность может содержать большее количество ошибок или неточных оценок, чем финансовая. Дело в том, что для принятия ряда управленческих решений достаточно анализа тенденций или отдельных фактов отклонений. Кроме того, управленческая отчетность необязательно должна быть осмотрительной, так как для внутренних пользователей при принятии решений допустим больший риск, чем для внешних.
Однако для ряда характеристик финансовой отчетности существуют способы (в основном, связанные с применением принципа существенности), которые позволяют снизить их влияние при ведении управленческого учета в пользу повышения оперативности и снижения стоимости получения отчетности.
Зато ограничения уместности и надежности информации, такие как, своевременность, баланс между выгодами и затратами, а также баланс между качественными характеристиками могут быть приняты для управленческого учета полностью.

Анализ применимости отдельных стандартов в управленческом учете
Рассмотрим, какие стандарты могут быть полезны при определении правил ведения управленческого учета. В таблице приведен список МСФО, действующих на 1 января 2005 года.

Таблица
Применение МСФО для целей управленческого учета

МСФО	Краткое описание	Комментарий
МСФО 1 «Представление финансовой отчетности»	дает рекомендации по структуре отчетности и минимальные требования по содержанию	Можно использовать рекомендуемые МСФО 1 минимальное содержание и структуру финансовой отчетности, расширив их по собственному усмотрению. Выполнение требований стандарта обеспечивает сопоставимость как собственной отчетности за разные периоды, так и отчетности разных компаний
МСФО 2 «Запасы»	дает указания по определению величины затрат и их последующему признанию в качестве расходов, способах расчета себестоимости запасов	Описанные в стандарте способы определения себестоимости запасов могут быть применимы и в управленческом учете в случае, если предприятие предпочитает консервативную оценку. Соблюдение требования МСФО 2 о том, что запасы должны оцениваться по наименьшей из двух величин: себестоимости и возможной чистой стоимости реализации, может оказаться полезным, но, скорее для годовой отчетности, нежели, чем для ежемесячной или ежеквартальной, из-за сложности постоянного определения чистой стоимости реализации запасов
МСФО 7 «Отчет о движении денежных средств»	требует представлять информацию об исторических изменениях денежных средств	Предлагаемые МСФО 7 определения денежных средств и их эквивалентов могут быть полностью востребованы в управленческом учете. Представление информации о движении денежных средств компании в разрезе видов деятельности является удобным и полезным
МСФО 8 «Учетная политика, изменения в бухгалтерских оценках и ошибки»	описывает критерии выбора и изменения учетной политики, правила исправления допущенных в отчетности ошибок, а также систему раскрытия информации по влиянию на конечный результат деятельности предприятия изменений в учетной политике и оценках, а также выявленных ошибок (детальный анализ МСФО 8 читайте на стр. 22 в материале «Политический вопрос» – Примеч. ред.)	Выполнение требований стандарта обеспечивает сопоставимость финансовой отчетности компании во времени. Однако ретроспективное применение изменений в учетной политике и ретроспективный пересчет (то есть, так, как будто бы измененные правила действовали всегда или ошибка никогда не была допущена) не слишком годятся для оперативной управленческой отчетности. Этот подход используется в годовой отчетности при условии соблюдения баланса между затратами и выгодами от подобных мероприятий
МСФО 10 «События после отчетной даты»	устанавливает требования к корректировке и раскрытию информации в финансовой отчетности о событиях, которые происходят в период между отчетной датой и подписанием отчетности к выпуску	Использование МСФО 10 в управленческом учете весьма ограничено, поскольку временной разрыв между окончанием отчетного периода и датой представления пользователям управленческой отчетности минимален. Как правило, все изменения учитываются уже в отчетности текущих периодов
IAS 11 «Договоры подряда»	описывает учет и раскрытие информации в отчетности по договорам подряда	Соблюдение положений стандарта позволяет адекватно оценивать доходы и расходы и проводить их сопоставление в финансовой отчетности. Однако на практике это выполнимо для годовой и реже для квартальной отчетности, поэтому в данном случае необходимо соблюдать баланс между выгодами и затратами на выполнение требований стандарта
МСФО 12 «Налоги на прибыль»	определяет порядок учета и отражения в финансовой отчетности отложенных налогов на прибыль (подробный анализ МСФО 12 в сравнении с ПБУ 18/02 читайте на стр. 25 – Примеч. ред.)	Положениями МСФО 8 не всегда можно руководствоваться в управленческом учете российских компаний, тем более что ПБУ 18/02 устанавливает иной порядок (запрещенный международными стандартами)
МСФО 14 «Сегментная отчетность»	раскрывает принципы представления финансовой информации по сегментам: о различных видах производимой продукции, по регионам, в которых осуществляется деятельность	В МСФО 14 собраны и систематизированы наиболее часто применяемее критерии сегментации финансовой отчетности, которые позволяют лучше оценить риск и доходность диверсифицированного или межрегионального бизнеса, что невозможно сделать на основе агрегированных данных. Для управленческого учета подойдут определение хозяйственно-отраслевых, географических и отчетных сегментов, а также требования стандарта к составу раскрываемой информации
МСФО 16 «Основные средства»	определяет порядок признания активов в качестве основных средств, определение их балансовой стоимости, амортизационных отчислений и убытков от обесценения	Применение требований стандарта дает компании наиболее консервативную и надежную оценку операций с основными средствами. Однако выполнение некоторых из них ограничено спецификой управленческого учета, в частности его оперативностью и оперированием прогнозными и расчетными данными
МСФО 17 «Аренда»	определяет учетную политику и правила раскрытия информации арендаторами и арендодателями в отношении договоров аренды	В упручете целесообразно внедрить классификацию аренды на операционную и финансовую согласно положениям МСФО 17 и раскрывать в отчетности активы и обязательства, доходы и расходы в отношении договоров аренды в соответствии с требованиям стандарта. Оценка операций в зависимости от содержания сделки, а не от формы договора тоже может оказать положительное воздействие
МСФО 18 «Выручка»	определяет порядок учета выручки (кроме выручки по договорам на строительство и по договорам аренды)	Опираясь на положения стандарта, компания может определить порядок учета выручки по видам сделок, осуществляемых конкретно ею. Критерии признания выручки, описанные в стандарте, полностью применимы при составлении управленческой отчетности
МСФО 19 «Вознаграждения работникам»	определяет правила учета и раскрытия информации о вознаграждениях работникам	В управленческом учете целесообразно использовать классификацию вознаграждений работникам, приведенную в стандарте, а также описанные правила их учета
МСФО 21 «Влияние изменений валютных курсов»	раскрывает правила пересчета операций, осуществленных в валюте, отличной от валюты отчетности, а также определяет правила учета курсовой разницы	Этот стандарт не слишком актуален, поскольку в большинстве случаев валюта, в которой ведется управленческий учет и формируется управленческая отчетность, совпадают
МСФО 23 «Затраты по займам»	посвящен вопросам учета и отражения в отчетности затрат по займам	Приведенная в МСФО 23 классификация затрат по займам может быть использована в управленческом учете, равно как и оба способа их учета. При этом основной порядок учета затрат по займам будет давать более консервативную оценку финансово-хозяйственной деятельности компании
МСФО 24 «Раскрытие информации о связанных сторонах»	дает оценку степени вовлеченности связанных сторон, а также разъясняет требования по раскрытию информации о связанных сторонах и операциях между ними	Из этого стандарта пригодятся определение связанных компаний и требование по раскрытию информации
МСФО 27 «Консолидированная и индивидуальная финансовая отчетность»	описывает порядок подготовки и представления консолидированной финансовой отчетности для групп компаний, находящихся под контролем материнской организации	На положения МСФО 27 следует ориентироваться при определении состава компаний, подлежащих консолидации. Однако могут применяться свои правила и допущения (например, менее консервативные оценки при определении степени контроля). Представляют интерес и процедуры консолидации, предлагаемые стандартом
МСФО 28 « Инвестиции в ассоциированные компании»	описывает порядок учета инвестиций в ассоциированные организации по методу долевого участия, а также круг компаний, которые должны раскрывать в своей отчетности подобную информацию	В управленческом учете возможно внедрение критериев определения ассоциированных компаний и правил учета инвестиций в них, описанных в стандарте. В то же время часто компании в управленческом учете не используют метод долевого участия, а классифицируют и учитывают подобные инвестиции как финансовые вложения
МСФО 29 «Финансовая отчетность в гиперинфляционных экономиках»	устанавливает порядок составления финансовой отчетности в странах с гиперинфляцией	В настоящий момент российская экономика не соответствуют критериям гиперинфляции, описанным в стандарте. Однако при включении в консолидированную управленческую отчетность российской компании показателей деятельностипредприятиц, находящихся в странах с гиперинфляцией, следует ориентироваться на положения МСФО 29
МСФО 31 «Участие в совместной деятельности»	описывает порядок учета долей участия в совместной деятельности	При участии в совместной деятельности можно руководствоваться как МСФО 31, так и его российским аналогом ПБУ 20/03
МСФО 32 «Финансовые инструменты: раскрытие и представление информации»	регламентирует раскрытие информации о финансовых инструментах	Соблюдение положений стандарта в управленческом учете позволит адекватно отражать операции, когда риски и выгоды, связанные с конкретным активом или обязательством, разделяются и распределятся между различными сторонами
МСФО 33 «Прибыль на акцию»	Стандарт раскрывает принципы расчета и представления информации о прибыли на акцию (о том, как рассчитать базовую и разводненную прибыль на акцию наш материал ХХ на стр. ХХ – примеч. ред.)	Стандарт подходит для использования в управленческом учете. Показатель прибыли на акцию является более информативным и полезным для принятия управленческих решений, нежели показатель чистой учетной прибыли, который не несет в себе никакой информации об инвестициях за период
МСФО 34 «Промежуточная финансовая отчетность»	определяет минимальное содержание промежуточной финансовой отчетности	Управленческая отчетность составляется и представляется ежеквартально и ежемесячно, а иногда и чаще. Содержание промежуточной отчетности обычно определяется потребностями менеджеров среднего звена, однако общие принципы составления промежуточной отчетности, описанные в стандарте (например, использование той же учетной политики, что и в годовых отчетах), должны применяться и в управленческом учете
МСФО 36 «Обесценение активов»	подробно описывает порядок выявления случаев обесценения активов и их отражения в учете	Нормы данного стандарта позволяют более объективно оценить финансовое состояние компании. Однако период, за который планируется проводить проверку на обесценение, можно определять самостоятельно
МСФО 37 «Резервы, условные обязательства и условные активы»	определяет критерии признания и количественной оценки резервов, условных обязательств и условных активов, а также определяет требования к раскрытию соответствующей информации в финансовой отчетности	Можно полностью ориентироваться на определения и критерии признания и оценки, данные в МСФО 37. Также целесообразно вести учет условных активов и условных обязательств в отдельных учетных регистрах (забалансовых)
МСФО 38 «Нематериальные активы»	устанавливает порядок учета нематериальных активов, критерии признания, способ оценки балансовой стоимости и порядок раскрытия информации о них в финансовой отчетности	В управленческом учете будет полезно применять установленные стандартом критерии отнесения объекта к нематериальным активам, порядок учета затрат на его создание или приобретение, определение балансовой стоимости и срока полезной службы, а также раскрывать в отчетности информацию о нематериальных активах согласно положениям МСФО 38
МСФО 39 «Финансовые инструменты: признание и оценка»	устанавливает принципы признания и оценки финансовых активов, обязательств и некоторых договоров о покупке или продаже нефинансовых статей	Приведенные в стандарте классификация, принципы признания и оценки финансовых инструментов полностью подходят для управленческого учета
МСФО 40 «Инвестиции в недвижимость»	определяет подход к учету инвестиционной собственности и соответствующие требования к раскрытию информации	Применение МСФО 40 возможно, если компания специализируется на инвестиционной собственности или она составляет значительную часть среди объектов основных средств. Это позволит иметь объективную и полную информацию по данному вопросу, однако, всегда необходимо соблюдать баланс между затратами на подготовку отчетности и выгодами от ее использования
МСФО 3 «Объединение предприятий»	устанавливает требования по отражению в финансовой отчетности объединения предприятий по методу покупки	Учет положительного гудвилла и тестирование его на обесценение (вместо амортизации), а также списание отрицательного гудвила на прибыли и убытки, согласно положениям МСФО 3, даст более надежную оценку финансового состояния компании
МСФО 5 «Внеоборотные активы, предназначенные для продажи, и прекращение деятельности»	содержит определение принципов классификации, оценки и представления информации о внеоборотных активах, предназначенных для продажи	Руководствуясь положениями стандарта, можно с большей надежностью прогнозировать потоки денежных средств и доходность компании путем разделения информации о продолжаемой и прекращаемой деятельности

В. Ларионова. Построение системы управленческого учета в строительной компании

Валентина Ларионова.

Построение системы управленческого учета в строительной компании
Статья опубликована в газете «Строительный эксперт» №7, 2005

Вопрос об управленческом учете в последнее время очень активно освещается в специализированных печатных и электронных изданиях, обсуждается на бухгалтерских форумах. Необходимость ведения управленческого учета уже ни у кого не вызывает сомнений, поскольку на основе данных официального бухгалтерского и налогового учета невозможно получить отчеты, применимые для анализа деятельности и принятия эффективных управленческих решений.

Управленческий учет представляет собой систему сбора, обработки и представления данных о предприятии, которая позволяет менеджменту и руководству видеть полную картину бизнеса и принимать обоснованные управленческие решения. Управленческий учет дает возможность менеджменту компании в оперативном режиме получать информацию о доходах и расходах, финансовом результате, имуществе и обязательствах. В отличие от бухгалтерского учета, который отражает свершившиеся факты хозяйственной деятельности, управленческий учет смотрит в будущее, дает возможность прогнозировать и управлять событиями.

Управленческий учет в строительной сфере обеспечивает успешную реализацию проектов, позволяет менеджменту компании принимать эффективные бизнес-решения на основе полной, достоверной, оперативной информации о деятельности компании. Управленческие отчеты представляют собой основу для анализа текущего хода выполнения проектов а также позволяют принимать обоснованные решения по поводу дальнейшей деятельности.

В настоящее время в России управленческий учет уже не ограничивается только отражением и анализом фактов хозяйственной деятельности, но включает в себя также систему бюджетирования, то есть процедуры распределения средств и ресурсов организации для достижения поставленных целей (формирование бюджетов, контроль за их исполнением и анализ отклонений), систему стратегического планирования и другие.

В данной статье будет рассмотрена именно «учетная» сторона управленческого учета как система сбора и обработки информации.

На практике почти все предприятия ведут управленческий учет – в той или иной форме.

В небольших компаниях чаще всего встретишь форму организации управленческого учет в виде электронных таблиц (например, в Excel). Это достаточно удобно для небольших фирм со слабо диверсифицированной деятельностью, например, подрядной организации выполняющей ограниченный круг работ. В оперативном режиме ведется учет поступления и расхода денежных средств с необходимой для менеджеров степенью детализации данных по проектам, направлениям поступления и использования денежных средств, раскрытием другой информации, полезной для принятия решений. Частично используются данные официального бухгалтерского учета. Основными отчетами являются отчет о движении денежных средств, отчет о прибылях и убытках в разрезе производимых работ, реализуемых проектов. В отличие от аналогичных финансовых отчетов, управленческие отчеты предоставляют пользователю полную, достоверную, прозрачную и объективную информацию о деятельности компании в виде, удобном для анализа и принятия на их основе эффективных управленческих решений.

Для более крупных компаний, инвестиционно-строительных холдингов данная форма организации управленческого учета уже не сможет отвечать информационным потребностям менеджмента и руководства. Большое количество документов и информации, диверсификация видов и направлений деятельности, в разрезе которых необходимо получать отчеты, расширение состава этих отчетов, обобщение информации по нескольким юридическим лицам, входящим в холдинг (как формальный, так и неформальный), делают использование электронных таблиц неудобным и ненадежным.

С учетом предъявляемых требований крупным компаниям можно предложить использовать для управленческого учета автоматизированную программу, принципы и методы схожие с теми, которые применяются для бухгалтерского финансового учета, в частности, двойная запись и метод начисления. Поскольку в настоящее время в качестве основы экономики все больше используются кредиты, то именно метод начисления (отражение доходов и расходов в том периоде, когда они произошли вне зависимости от поступления или расходования денежных средств) является наиболее полезным при принятии управленческих решений, поскольку помогает прогнозировать будущее.

Форма организации управленческого учета с помощью автоматизированной учетной программы и двойной записи

·    поможет компании оптимизировать процесс заведения информации в единую информационную базу

·    позволит избежать повторного ввода одной и той же информации, ошибок при вводе

·    упростит процедуру составления отчетов и отчетности, консолидации отчетности холдинга

·    даст возможность вести учет и формировать отчеты по методу начисления, составлять баланс и другие отчеты, необходимые для оперативного и стратегического анализа деятельности. (Например, управленческий баланс – своеобразный отчет о кругообороте капитала, информационный источник для исчисления, оценки и анализа капитала компании.)

Существует 2 варианта организации управленческого учета:

1)            Все документы поступают сначала к специалисту, ведущему управленческий учет, который заводит информацию в свою систему, а затем в бухгалтерию передаются документы, необходимые для ведения финансового и налогового учета.

2)            Операции переносятся из базы финансового учета с необходимыми корректировками и дополняются первичной информацией, аналитикой только управленческого учета.

Выбор варианта организации управленческого учета на конкретном предприятии зависит от того, насколько сильно отличаются операции финансового и управленческого учета, имеется ли в компании возможность организовать полностью параллельный управленческий учет (достаточно ли квалифицированных специалистов, обладающих знаниями как в области управления, так и бухгалтерского учета одновременно).

Вопрос постановки управленческого учета в крупных строительных компаниях и холдингах требует отдельного, тщательного рассмотрения. Необходимо разработать целую систему, включающую в себя

- учетную политику с закрепленными в ней принципами, основными правилами и документарной базой, на которой основывается управленческий учет строительной компании,

- план счетов, позволяющий вести учет с необходимой степенью детализации информации и позволяющий строить отчеты в разрезе центров финансовой отчетности, видов деятельности, реализуемых проектов, регионов;

- схему документооборота управленческих отчетов и отчетности.

- программное обеспечение, позволяющее автоматизировать управленческий учет и информационные потоки в компании в полном объеме

Ведение управленческого учета в такой форме позволит также связать учетную информацию с другими процессами компании, например внедренной системой бюджетирования или сбалансированной системой показателей, которые являются единым целым в системе управления предприятием.

Рассмотрим отдельные элементы системы управленческого учета строительной компании.

Управленческая учетная политика представляет собой документ, в котором закреплены нормы и регламенты управленческого учета – конкретные принципы, основные условия, правила и практика учета, принятые в компании.

На самом деле, управленческая учетная политика есть у любой фирмы, просто она не всегда оформлена в виде отдельного документа и может находиться лишь в голове у финансового директора.

В крупных строительных компаниях, инвестиционно-строительных холдингах управленческий учет представляет собой довольно-таки сложную систему, и ведут его большое количество сотрудников (от 5 до 300 человек), поэтому необходимо разработать и оформить в виде документа «Управленческая учетная политика» все правила и регламенты управленческого учета, а также ознакомить с ним всех участников учетного процесса во избежание ошибок при вводе и обработке информации, связанных с незнанием или неправильным применением этих правил.

В настоящее время в управленческом учете широко применяются принципы бухгалтерского учета, такие как двойная запись, а также принципы МСФО, такие как, метод начисления, принципы существенности и правдивости информации, приоритет содержания над формой, соответствия доходов и расходов, оценка по справедливой стоимости и другие.

Кроме того, в управленческом учете строительной компании в качестве первичных документов, являющихся основанием для проведения операций, могут быть признаны такие документы, как служебные записки, расчеты, сметы, справки, заявки, договора, которые никогда не являются основанием для регистрации хозяйственной операции в финансовом и налоговом учете.

Для целей приближения учета к реальному времени, в управленческом учете может быть изменен момент признания финансового результата.

В строительстве распространенной является ситуация, когда руководство и менеджмент компании не может определить по данным финансового и налогового учета финансовый результат реализуемого инвестиционно-строительного проекта до его завершения, то есть до момента сдачи объекта строительства Государственной приемочной комиссии.

Используя систему управленческого учета можно решить эту проблему. Например, одной строительной компанией было принято в управленческом учете определять выручку и финансовый результат от реализации квартир по мере заключения договоров о привлечении средств в жилищное строительство (что по бухгалтерскому учету не является реализацией вообще). Для этих целей в рабочий план счетов были введены дополнительные счета: счет «Расчетная выручка от реализации квартир физическим лицам» и счет «Расчетная себестоимость реализуемых квартир». Данные (цифры) для отражения соответствующих операций определяются расчетным путем на основе информации о количестве и стоимости кв.м реализованных квартир (на основе заключенных договоров) и их расчетной себестоимости по данным экономического управления (на основе строительных смет и дополнительной информации о затратах).

Подобные моменты должны быть подробно прописаны и закреплены в Управленческой учетной политике, начиная от регламента предоставления документарной базы и порядка отражения операций на счетах управленческого учета, до составления управленческой отчетности.

Пример 1.

Фрагмент журнала хозяйственных операций по управленческому учету

строительной компании

Содержание операции

Документ (основание для проведения операции)

Проводка

Дебет счета

Кредит счета

По мере заключения договоров о привлечении финансовых инвестиций в жилищное строительство начисляется расчетная выручка по проекту

Договор с физическим лицом

Расчетная выручка от реализации квартир физическим лицам

Продажи

Ежемесячно начисляются расчетные затраты по проекту через регулирующий счет

Справка-расчет экономического управления

Продажи

Расчетная себестоимость реализуемых квартир

Определен финансовый результат (прибыль) от реализации

Расчет

Продажи

Прибыли и убытки

Получена оплата инвестиционных взносов от покупателей

Банковская выписка, Квитанция, ПКО

Расчетный счет

Расчеты с покупателями

Начислены фактические затраты по проекту по мере возникновения

Акт

Основное производство

Расчеты с поставщиками

В момент завершения проекта накопленные фактические затраты по проекту, относящиеся к реализованным квартирам, списываются на регулирующий счет

Расчет

Расчетная себестоимость реализуемых квартир

Основное производство

Затраты по проекту, относящиеся к нереализованным квартирам, списываются на счет Готовой продукции

Расчет

Готовая продукция

Основное производство

Образовавшаяся разница между фактическими и расчетными затратами списывается на финансовый результат периода

А) перерасход

Б) экономия

Расчет

А)

Прибыли и убытки

Б)

Расчетная себестоимость реализуемых квартир

А)

Расчетная себестоимость реализуемых квартир

Б)

Прибыли и убытки

В момент завершения проекта расчетная выручка по проекту списывается на расчеты с покупателями

Расчет

Расчеты с покупателями

Расчетная выручка от реализации квартир физическим лицам

Зачет авансов

Расчеты с покупателями

Расчеты с покупателями

Разница между поступившей оплатой и расчетной выручкой списывается на финансовый результат периода

А) положительная

Б) отрицательная

Расчет

А)

Расчеты с покупателями

Б)

Прибыли и убытки;

А)

Прибыли и убытки

Б)             Расчеты с покупателями

При разработке управленческого плана счетов следует учесть, что управленческий учет в строительстве требует большей (по сравнению с финансовым учетом) детализации данных. Например, менеджерам необходима информация о деятельности в разрезе центров финансовой ответственности, направлений деятельности, регионов, проектов, отдельных видов затрат и т.д. Обеспечить требуемую детализацию можно используя субсчета разного порядка, соответствующие коды аналитик в плане счетов (главное – чтобы автоматизированная программа, в которой ведется управленческий учет, могла это обеспечить).

Пример 2.

Фрагмент плана счетов строительной компании, реализованный в

            программном продукте MS AXAPTA.

Номер счета

Название счета

Аналитика

1

2

3

4

5

6

7

8

9

10

Раздел 3

Затраты на производство

20.00.00

Основное производство

20.10.00

Материальные затраты

Юр. лица

Направление деятельности

ЦФО

Регион

Проект

Этап

Виды затрат

Контрагент

Договор / счет

Операция

20.20.00

Оплата труда производствен-ного персонала

Юр. лица

Направление деятельности

ЦФО

Регион

Проект

Этап

Виды затрат

Операция

20.30.00

Подрядные работы и услуги

Юр. лица

Направление деятельности

ЦФО

Регион

Проект

Этап

Виды затрат

Контрагент

Договор / счет

Операция

20.50.00

Амортизация строительных машин и механизмов

Юр. лица

Направление деятельности

ЦФО

Регион

Проект

Этап

Виды затрат

Операция

20.60.00

Аренда оборудования и автотранспорта

Юр. лица

Направление деятельности

ЦФО

Регион

Проект

Этап

Виды затрат

Контрагент

Договор / счет

Операция

20.70.00

ЕСН

Юр. лица

Направление деятельности

ЦФО

Регион

Проект

Этап

Виды затрат

Операция

20.80.00

Управленческие расходы

Юр. лица

Направление деятельности

ЦФО

Регион

Проект

Этап

Виды затрат

Операция

20.90.00

Расходы по обслуживанию основн. пр-ва

Юр. лица

Направление деятельности

ЦФО

Регион

Проект

Этап

Виды затрат

Операция

20.95.00

Прочие расходы

Юр. лица

Направление деятельности

ЦФО

Регион

Проект

Этап

Виды затрат

Операция

20.99.99

Итого: Основное производство

Кроме того, подобная форма построения плана счетов позволит легко делать выборки данных по определенному признаку.

Для представления управленческой информации в виде, удобном для анализа и принятия решений, необходимо продумать, какую информацию и в каких аналитических разрезах менеджерам необходимо видеть. Разрабатываются аналитические признаки в виде разнообразных справочников

Пример 3.

Возможные аналитические признаки (наименования справочников аналитических признаков) плана счетов управленческого учета строительной компании

Аналитические признаки

                Юридические лица

Направления деятельности

ЦФО

Проекты

Этапы проекта

Корпус/Подпроекты

Договор/Счет

Регионы

Контрагенты

Виды затрат (пост/переем)

Классификация затрат (прям/косв)

Виды дохода

Сотрудники

Назначение целевых средств

Расчетные центры

Банки

Расчетные счета

Виды платежей в бюджет

Виды выплат в пользу сотрудников

Виды прочих налогов

Виды резервов

Срок погашения займа

Операции

Например, с помощью аналитики «Операция», значениями которой могут быть «Внутренняя» или «Внешняя» (соответственно между фирмами, входящими в холдинг, и со сторонними по отношению к холдингу контрагентами), можно значительно упростить процедуру консолидации – составления отчетов по группе компаний в целом (исключить внутренние обороты по определенным счетам).

В центре управленческого учета находится вопрос управления затратами. Для целей анализа связи между затратами, объемом реализации и прибылью (который позволяет установить степень влияния на финансовый результат каждого производимого продукта (вида деятельности) и принимать обоснованные управленческие решения), необходимо обеспечить деление затрат на

·          постоянные / переменные

·          прямые / косвенные.

Данное деление может быть организовано на уровне аналитики, используя справочник «Виды затрат», где каждой статье затрат присваивается соответствующий код (согласно матрице распределения затрат в компании).

Пример 4.

Фрагмент матрицы распределения затрат в управленческом учете

строительной компании

Код

Вид затрат

Постоянные

Переменные

Прямые

2001

Материальные затраты

+

2003

Оплата труда производственного персонала



+

2503

Оплата труда вспомогательного персонала



+

2507

Амортизация строительного оборудования



+

2509

Реклама по проекту

+

Косвенные

2603

Оплата труда дирекции

+

2605

Аренда офиса



+

4409

Общая реклама

+

С помощью системы кодов можно также обеспечить связь между управленческим учетом и бюджетированием.

            При построении системы управленческого учета компания может столкнуться с некоторыми трудностями, например, такими как

·          нежелание руководителей подразделений своевременно предоставлять полную информацию о своей деятельности

·          непонимание отдельными сотрудниками роли управленческого учета, вследствие чего нежелание перестраивать свою деятельность и вести дела в соответствии с требованиями управленческого учета

·          противодействие сотрудников бухгалтерии, которые в лице специалистов по управленческому учету видят своих профессиональных конкурентов

·          дефицит квалифицированных специалистов, обладающих знаниями, как в области управления, так и бухгалтерии

. В данном случае решение этих вопросов зависит от руководителя компании, который должен суметь донести до сотрудников понимание роли управленческого учета и подобрать соответствующие кадры.

Более серьезной проблемой может стать недостаток опыта и знаний менеджмента компании для самостоятельной разработки системы управленческого учета, учетной политики, плана счетов и других не менее важных элементов системы, включая автоматизацию учета. В таких случаях принято прибегать к услугам консалтинговых компаний, специализирующихся на менеджмент - консалтинге и внедрении соответствующих программных продуктов, специалисты которых имеют большой опыт постановки управленческого учета и их профессионализм поможет внедрить систему в кратчайшие сроки и избежать серьезных ошибок.

Решение всех этих проблем является необходимым для того, чтобы система управленческого учета заработала в полную силу и смогла выполнить все возлагаемые на нее функции.

Рассмотренные примеры взяты из успешно реализованного консалтинговой компанией МАГ КОНСАЛТИНГ проекта по внедрению системы управленческого учета в крупном инвестиционно-строительном холдинге.

И. Аверчев "Диалоги об управленческом учете"

Диалоги об управленческом учете

Игорь Аверчев,
старший менеджер МАГ КОНСАЛТИНГ

Материал опубликован в газете "Экономика и жизнь", №27, 2004 г.

	Выбор наших читателей

	Как строить систему управленческого учета
	Диалоги об управленческом учете
	Управленческий учет. Статья 2
	Введение в управленческий учет
	Курс на МСФО

Мы предлагаем более полную, авторскую, версию этой статьи.

Здравствуйте, уважаемый читатель! Позвольте сегодня обсудить с Вами тему, которая, при всей своей важности, до сих пор, по моему мнению, не находит подобающего ей места в периодике и литературе, посвященной учету и отчетности, – Управленческий учет и отчетность (management accounting).

Для доказательства этого тезиса попробуем проанализировать объем публикаций в российской прессе на тему учета. Мы убедимся, что примерно 60% из них посвящены проблемам налогообложения, процентов 35 – вопросам, по сути дела, сопутствующим налогообложению и учету, и, дай Бог, процентов 5 – вопросам управленческого учета. (Может быть, я ошибаюсь и Ваш собственный расчет даст более точные оценки. Этот анализ и сопоставление станет первым управленческим отчетом данной статьи. Предлагаю заполнить его самостоятельно).

Направленность публикуемых статей	Мнение автора	Мое мнение о текущем состоянии (удовлетворен / не удовлетворен)	Мое мнение о том, какое целевое значение показателя должно быть.	Мои предложения по мероприятиям для достижения целевого значения показателя
Налоговый учет и отчетность	60%
Финансовый учет и отчетность.	35%
Управленческий учет и отчетность	5%
Итого:	100%

Наилучшей формой обсуждения серьезных проблем является обсуждение, диалог, мозговой штурм. Позвольте в связи с этим продолжить статью именно в такой форме.

01. В чем различие между «управленческим», «финансовым», «налоговым» и т.д. учетами?

Для ответа на этот вопрос лучше всего перефразировать классика. «Любите ли Вы учет? Любите ли Вы учет так, как люблю его я?» - может спросить любой руководитель своего главбуха. И ответить на поставленный вопрос за него: «Конечно же, нет! Ибо, если бы Вы любили учет, то приносили бы мне на подпись не налоговые декларации, а отчетность, на основании которой можно управлять нашим бизнесом!».

Конечно же, налоговый учет нужен и важен. Но в России он вырождается в некую самоцель учетного процесса, а бухгалтер становится внештатным сотрудником налоговой инспекции, получающим зарплату в отчитывающейся организации.

Что касается финансового учета, направленного на информационные потребности третьих лиц (от инвесторов и кредиторов до акционеров и общества в целом), то можно с сожалением констатировать, что настоящего интереса к финансовой информации компаний со стороны широких российских масс до сих пор не наблюдается. (Ну, опубликовал, скажем, «Лукойл» свои отчеты (см. сайт). Ну, отразил в российских отчетах показатель прибыли на акцию за 2000-й год в $0,27 (8.00 руб.), а по данным западного учета (US GAAP) в $4,83, то есть в 18 раз больше! Так даже никто, по-моему, и не заметил и не задался вопросами: «А почему собственно? И сколько же на самом-то деле?? И как вообще в таком случае в России консолидируют отчетность???»).

Как бы то ни было, любой учет и отчетность – всего лишь механизм информирования о различных аспектах деятельности компании. И разница между разного рода учетами заключается лишь в различиях между информационными потребностями пользователей этой информации.

Проиллюстрируем этот тезис с помощью схемы.

Схема 1.

Эта диаграмма, характерная для компаний с эффективной системой учетного процесса, ясно показывает, что основными потребителями учетной информации являются менеджеры. Им нужна информация для принятия экономически взвешенных бизнес-решений: и внутренняя, управленческая информация, и финансовые отчеты. Да и налоговые декларации тоже требуют анализа с их стороны на предмет возможных вариантов оптимизаций налоговых выплат. Или принятия решения в отношении квалификации специалистов по налогам и сборам, готовящих эти декларации.

Для сторонних, внешних пользователей отчетности в лице настоящих и потенциальных инвесторов, кредиторов, акционеров и других заинтересованных лиц готовится, аудируется независимыми экспертами и предоставляется финансовая отчетность. На базе ее анализа инвестор примет решение о желательности (или нежелательности) вложений в отчитывающуюся компанию; банк – решение о возможности предоставления ей займа; акционер – о тех дивидендах, на которые он сможет рассчитывать и т. д.

Наконец, фискальным органам государства нужна только налоговая отчетность для получения информации о тех налоговых выплатах, которые государство обоснованно может получить от компании.

02. Какая информация нужна для эффективного управления бизнесом?

Современный менеджмент не может более полагаться только на финансовые показатели. Как показывает практика внедрения системы управления по целям, сбалансированной системы показателей (ССП) и прочих методик управления бизнесом, из 10-ти ключевых показателей эффективности деятельности предприятия лишь 3 являются финансовыми, а 7 – это нефинансовые показатели.

Покажем, какие показатели могут быть выбраны в качестве ключевых (вполне возможно, Вы назовете какие-то другие).

Финансовые показатели:
– Прирост чистых активов компании ($)
– Отношение рыночной цены акции к прибыли на акцию (#)
– Отношение чистой прибыли компании к количеству персонала ($)
– Отношение выручки к общему числу сотрудников ($)
– Увеличение экономической добавленной стоимости ($)
– Рентабельность инвестиций на основе движения денежных средств (CFROI) (%)

Показатели по клиентам:
– Рост числа клиентов (#);
– Рост доли рынка (%);
– Отношение выручки к общему числу клиентов ($);
– Среднее время, затраченное на одного клиента или время выполнения одного заказа; (#)
– Индекс лояльности клиентов или Индекс удовлетворенности клиентов (%)
– Количество клиентов, перешедших к конкурентам. (#)

Показатели по внутренним бизнес-процессам:
– Количество возвратов реализованной продукции из-за обнаруженных дефектов (#)
– Рост производительности труда (%)
– Снижение административных расходов ($)
– Ускорение оборачиваемости складских запасов (%)
– Снижение омертвления складских запасов за счет внедрения методики «Точно в срок» (%)
– Ускорение сбора дебиторской задолженности (#)

Показатели по внутренним бизнес-процессам:
– Соотношение претендентов к числу принятых на работу сотрудников (%)
– Показатели компетентности сотрудников (#)
– Показатели взаимозаменяемости сотрудников (%)
– Предложения по оптимизации бизнес-процессов, изобретения и рацпредложения, поступившие от сотрудников (№)
– Показатели текучести (%)

Как видно, современному руководителю необходимо большое количество данных, информирующих его о том, что делается в компании.

03. В каком виде информация предоставляется менеджеру и есть ли стандартные формы управленческой отчетности?

Стандартных форм управленческой отчетности, альбомов унифицированных форм и т. д. Не существует. Каждая организация разрабатывает их самостоятельно. Из всего разнообразия отчетных форм выберем для иллюстрации несколько примеров управленческих отчетов для руководителя отдела сбыта из модуля ССП (BSC) учетной системы.

Несмотря на отсутствие жестких регламентаций, при разработке форм управленческой отчетности имеет смысл руководствоваться рекомендациями 5B «Основы отчетной информации для менеджеров» Института управленческого учета США (IMA) [Statement on management accounting 5-B, June 30, 1992, 5B «Fundamentals of Reporting Information to Managers]. С некоторыми положениями по управленческому учету можно познакомится на сайте www.imanet.org.

04. Существует ли список форм управленческой отчетности, который нужен тем или иным менеджерам?

Такой список, с указанием получателя информации, сроков представления и ответственных за подготовку, является основой описания документооборота компании. Составляется в каждой компании индивидуально. Однако и здесь есть свои рекомендации. Перечислим некоторые формы и регулярность их представления:
– Ежедневный отчет о поступлениях и выплатах денежных средств;
– Еженедельный отчет о старении дебиторской задолженности;
– Еженедельный отчет о кредиторской задолженности и планировании денежных расходов;
– Еженедельный отчет о состоянии складских запасов;
– Еженедельный отчет о выручке, себестоимости реализованной продукции и общих, коммерческих и административных расходах;
– Ежемесячный отчет о мероприятиях в плане роста квалификации персонала;
– Ежемесячный отчет отклонений «план-факт»
– И т. д.

05. Существуют ли первичные документы управленческого учета или стандартных форм достаточно для управления бизнесом?

Безусловно, стандартная «первичка» не отвечает требованиям управления бизнесом. В управленческом документообороте мы видим и бюджетные заявки подразделений, и кавер-шиты, сопровождающие счета на оплату, разного рода документы для расчета зарплаты, внутренние накладные на списание сырья и материалов и т. д. Примером такого рода документов может служить форма, которая сопровождает все документы на оплату в организациях, претендующих на звание компании с высокой корпоративной культурой управления:

"Company"

"Компани"

Цель этой формы – снабдить платеж всей необходимой информацией, которая поможет правильно отнести расходы на соответствующий бюджет, на соответствующий продукт и т. д. и при этом внести свою лепту в систему внутреннего контроля компании.

06. Достаточно ли традиционной системы бухгалтерского учета для обеспечения менеджеров всей необходимой информацией?

Безусловно, современные программы учета позволяют в полном объеме формировать всю необходимую отчетность. Иллюстрацией этого тезиса является панель начальника отдела сбыта (см. выше). Однако проблема заключается в том, что потенциал учетных систем используется не в полной мере, поскольку бухгалтер в первую очередь старается решить проблемы налогового учета и отчетности, отодвигая (а то и просто игнорируя) на задний план задачи управленческого учета. При этом сроки формирования управленческой отчетности, аналитика формируемой информации оставляют желать лучшего. (Например, сплошь и рядом можно увидеть ситуацию, когда на сч. 26 «Общехозяйственные расходы» относятся суммы расходов организации без малейших попыток их проанализировать).

К чему это приводит?

В западных компаниях учетный процесс ориентирован в первую очередь на интересы менеджеров и акционеров, а управленческий учет занимает 80% времени и является базисом и для финансового, и для налогового учета. У нас исторически сложилось так, что 80% времени отводится налоговому учету, на котором ни финансовой, ни управленческой отчетности не построишь.

В результате имеем следующее. Крупнейшие западные компании получают сводную финансовую отчетность в течении 2 (!!!) – 20 дней после отчетного периода. Своеобразным рекордсменом здесь является компания Cisco. Например, 2003-й финансовый год для нее закончился 26 июля. А уже 5 августа компания имела проаудированный консолидированный отчет. В то же самое время, данные годового отчета на 31.12.2002 в нашем «Газпроме» были предварительно утверждены лишь 20 мая 2003 г., то есть спустя пять месяцев после отчетной даты.

07. Являются ли Международные стандарты финансовой отчетности или американские ОПБУ (US GAAP) документами, регламентирующими управленческий учет?

Конечно, нет. Хотя сплошь и рядом можно услышать фразу о том, что в какой-то организации внедрена управленческая отчетность на основании МСФО или US GAAP.

Выше мы уже говорили о том, что у разных учетов разные информационные цели. В частности, это выражается в том, что финансовая отчетность для третьих лиц (инвесторов, кредиторов, акционеров и т.д.) строится на основании стандартов финансовой отчетности (МСФО или US GAAP, например).

Что же касается управленческого учета и отчетности, то это – внутреннее дело самой организации, регламенты разрабатываются самостоятельно. При этом необходимо прислушиваться к тому, что говорится в «Положениях по управленческому учету» Института управленческого учета США, которые мы упоминали выше.

Ни в одном стандарте МСФО или US (UK) GAAP мы не найдем рекомендаций по распределению накладных расходов или организации процессно-ориентированного управления. А в «Положениях» (SMA) все это есть.

Там же можно найти и само определение управленческого учета (SMA 1В):
«Управленческий учет представляет собой процесс идентификации, измерения, накопления, анализа, подготовки, интерпретации и предоставления финансовой информации, необходимой управленческому звену предприятия для осуществления планирования, оценки и контроля хозяйственной деятельности. Эта информация позволяет также организовать оптимальное использование ресурсов предприятия и контроль за полнотой их учета. Помимо этого, управленческий учет включает в себя подготовку финансовой отчетности для групп внешних пользователей информации, таких как акционеры, кредиторы, органы государственного и налогового регулирования.»

08. Можно ли обобщить различия между управленческим и финансовым учетом?

Можно.

Таблица сравнения управленческого и финансового учетов.

Сравнительные показатели	Управленческий учет	Финансовый учет
Пользователи информации	Только менеджеры компании	Акционеры, банки, кредиторы, инвесторы, правительство, налоговые и статистические органы и т.д.
Формат представления данных	Любой	Представление данных регулируется либо законодательно (распоряжения Минфина РФ, Companies Acts и т. д.), либо стандартами учета (МСФО).
Содержание	Включает всю информацию, необходимую для управления, в том числе фактические показатели, плановую, прогнозную информацию в виде бюджетных форм	В целом ориентирован на представление исторических, свершившихся фактов хозяйственной деятельности
Необходимость подтверждения независимыми экспертами (аудиторами)	Не требуется	Чаще всего, требуется, поскольку на данные финансовой отчетности полагаются «третьи лица», чьи интересы могут быть нарушены некачественной информацией
Форма регистрации хозяйственных операций	Любая, в том числе путем простого заполнения определенных таблиц. План счетов может не использоваться	Одинарная или двойная запись с использованием Плана счетов
Отношение к коммерческой тайне	Имеет непосредственное отношение	Не содержит коммерческой тайны
Регламентация	Регламентируется менеджментом компании. Есть рекомендации Института управленческого учета США	Регламентируется законодательством и/или профессиональными стандартами учета и отчетности
Уровень детализации	Более детальный учет (например, включает данные по расходам и поступлениям по департаментам, продуктам, объектам и т.д.)	Детальна настолько, насколько предписывается законодательством или стандартами учета и отчетности
Периодичность составления и представления	В зависимости от информации – ежедневно, еженедельно, ежедекадно, ежемесячно, ежеквартально	Ежегодно (полный отчет, подтвержденный аудиторами) и ежемесячно, ежеквартально (промежуточная отчетность)
Основные цели отчетной информации	Использование для планирования, управления и принятия управленческих решений менеджерами компании	Принятие экономически взвешенных бизнес-решений инвесторами, акционерами и кредиторами
Основа для оценок показателей	Релевантные затраты, то есть "затраты, учитываемые руководством при принятии конкретных решений"	В основном, первоначальная стоимость

09. Можно ли сформулировать основные этапы по внедрению управленческого учета?

Тоже возможно.

Основные этапы работ по постановке системы управленческого учета компанией
«МАГ КОНСАЛТИНГ»

1. Разработка и согласование технического задания

Подэтапы работ	Документы	Результаты	Время (человеко-дни) и срок выполнения.
Техническое задание: комплексы работы комплекты документов	Техническое задание	Определение и согласование объемов и состава работ Определение состава отчетных документов

2. Разработка стратегии предприятия

Подэтапы работ	Документы	Результаты	Время (человеко-дни) и срок выполнения.
Построение стратегической карты	Стратегическая карта	Определение стратегических целей Определение приоритетных направлений развития Определение задач, стоящих перед системой управленческого учета Определение информационных потребностей управления, в полной мере отражающие индивидуальные особенности бизнеса, конкурентную ситуацию и стратегию предприятия
Разработка Сбалансированной Системы Показателей (ССП)	Таблица ССП	Описание ССП, отражающей стратегические цели; Определение возможных значений ССП; Разработка действий (инициатив), необходимых для достижения заданных значений ССП

3. Анализ и проектирование организационной и финансовой структур компании

Подэтапы работ

Документы

Результаты

Время (человеко-дни) и срок выполнения.

Подробное изучение существующей системы организации производства и финансово-экономических взаимоотношений в структурах организации:

Распределение основных и вспомогательных функций и функциональных взаимосвязей между организационными (структурными единицами в ходе выполнения основных и вспомогательных бизнес-процессов)

Анализ систем:

Бухгалтерского учета
Планирования
Внутреннего контроля
Мотивации персонала

Организационная модель

Описание организационной модели.
Заключение «Результаты анализа критичности и необходимости оптимизации процедур на основании результатов диагностики и в соответствие с идеологией реорганизации «Компании»
Карта «Выделение бизнес-процессов для дальнейшей регламентации»

Разработка организационной структуры компании:

структуры административного и функционального подчинения,
распределения областей ответственности и функциональных обязанностей между подразделениями и сотрудниками,
основные и вспомогательные бизнес–процессы,
информационное взаимодействие в рамках выполнения основных бизнес-процессов,
наличие и качество стандартов выполнения работ, уровень регламентации и четкость формализованных процедур управления (документационное обеспечение управления)

Проект изменения структуры предприятия и перераспределения функциональной и административной ответственности
Положение об организационной структуре
Положение о структуре управления (структура административного подчинения и взаимодействия, принципы и общие правила взаимодействия).
Положения о подразделениях, участвующих в бизнес-процессах
Должностные инструкции, отражающие перераспределение функциональных обязанностей сотрудников.

Определение организационной структуры Предприятия, основных составляющих ее блоков, их функции и направления деятельности

Согласование основы структурных решений для построения архитектуры всех базовых подсистем управленческого учета Предприятия, в том числе и подсистемы бюджетирования.

4. Внедрение новой системы управленческого учета на предприятиях холдинга

4.1. Создание информационной базы для построения системы управленческого учета

Подэтапы работ	Документы	Результаты	Время (человеко-дни) и срок выполнения.
Создание информационной базы	Положения по управленческому учету и отчетности	Регламент сбора, регистрации, хранение и представление всей информации, необходимой для принятия управленческих решений Описание системы управленческого учета и отчетности Управленческая учетная политика Регламент работы центров учета Альбом форм документов
Построение управленческого плана счетов	Классификатор применяемых счетов в компании База типовых проводок	Описание структуры управленческого плана счетов и стандартных проводок в нем Альбом типовых проводок
Описание взаимодействия с бухгалтерской отчетностью	Положение о взаимодействии управленческого и бухгалтерского планов счетов Положение о взаимодействии бухгалтерских операций и управленческого учета	Подготовленные для утверждения регламенты.

4.2. Разработка финансовой структуры компании

Подэтапы работ	Документы	Результаты	Время (человеко-дни) и срок выполнения.
Разработка финансовой структуры компании	Положение о структуре центров финансового учета (или центров финансовой ответственности)	Выделение в составе Компании центров финансового учета. Классификация центров учета (профит-центры, венчур-центры, центры затрат и т. д.). Подготовка исходной информации для построения системы бюджетного управления.
Закрепление функций управленческого учета за исполнительными звеньями в рамках организационной структуры компании	Положения Должностные инструкции	Подготовленные для утверждения регламенты.

4.3. Построение системы управления затратами.

Подэтапы работ	Документы	Результаты	Время (человеко-дни) и срок выполнения.
Разработка системы учета затрат — переход на фиксацию издержек по всей технологической цепочке	Положение о постановке системы управления затратами	Подготовленные для утверждения регламенты.
Разработка единой классификации статей затрат	определение места возникновения издержек (с детализацией от рабочего места до подразделений и предприятия в целом) выявление потребленного ресурса (материалы, труд, налоги, амортизация, услуги со стороны) определение выполненной работы или операции (со степенью детализации от отдельных мельчайших технологических операций до комплексных автономных процессов) классификация объектов получения услуги или предметов, над которым совершена работа (классификация либо по видам продукции, либо по подразделениям-получателям и ресурсам-получателям)	Подготовленные для утверждения кодификаторы.
Разработка классификации затрат для целей управленческого учета	Матрица затрат	Разделение затрат на постоянные и переменные, прямые и косвенные
Внедрение методики анализа и оперативного контроля	Положение о нормировании затрат Диаграммы Тренды	Определение возможности нормирования отдельных видов затрат Построение диаграмм по видам и группам затрат Построение трендов, показывающих изменение видов и групп затрат за определенный период
Разработка системы отчетности по затратам	Отчеты о затратах	Сметы, калькуляции и прочее. Объекты учета затрат Стандартные форматы отчетности по затратам, используемые для принятия управленческих решений
Разработка программы оптимизации затрат	Методики	Определение возможности минимизации затрат

4.4. Построение системы управленческой отчетности.

Подэтапы работ	Документы	Результаты	Время (человеко-дни) и срок выполнения.
Структура и форматы управленческих отчетов	Альбом унифицированных форм отчетов	Описание объема и структуры управленческой отчетности. Реестр управленческих отчетов Финансовые модели формирования управленческих отчетов Порядок формирования и предоставления отчетности
Разработка основных классификаторов системы управленческого учета	Регламенты взаимодействия системы управленческой отчетности с системой бухгалтерской отчетности	Подготовленные для утверждения регламенты.
Разработка организационного и временного регламента управленческой отчетности	Организационный и временные регламенты составления и предоставления управленческих отчетов в соответствии с организационной и финансовой структурой компании	Подготовленные для утверждения регламенты.
Построение бизнес-модели управленческой отчетности компании и разработка «Положения об управленческой отчетности».	Положение об управленческой отчетности	Подготовленные для утверждения регламенты.
Разработка комплекта согласованных регламентирующих документов, фиксирующих организационную и административную структуру Компании и содержащих описания внутрифирменных стандартов деятельности, включая должностные обязанности сотрудников и правила выполнения бизнес-процессов.	Положение по управленческому документообороту Регламент внесения информации в систему управленческого учета Альбомы форм документов для каждого подразделения предприятия Технологические карты формирования документов в подразделениях предприятия. Технологические карты обработки информации входящей и исходящей информации	Унифицированные формы документов Классификаторы документов по типам и видам
Разработка графика документооборота в организации	График документооборота	Разработка системы контроля и поддержания всех документов в непротиворечивом актуальном состоянии
Организация хранения документов	Номенклатура дел и порядка текущего хранения документов Методика проведения экспертизы ценности документов и подготовки дел к длительному хранению	Подготовленные для утверждения регламенты
Постановка системы внутреннего контроля	Положение о системе внутреннего контроля Должностные инструкции Методики проведения проверок Система контрольных показателей	Определение точек внутреннего контроля Разработка системы контроля качества продукции (системы оперативных контрольных показателей) Создание действенной системы контроля деятельности всех подразделений предприятия Создание системы мониторинга полноты, достоверности и своевременности представления отчетности

4.5. Построение системы бюджетирования.

Подэтапы работ	Документы	Результаты	Время (человеко-дни) и срок выполнения.
Разработка схемы бюджетирования, отражающей основные бизнес-процессы	Схема бюджетирования	определение видов бюджетов, необходимых для целей планирования; определение взаимосвязи между бюджетами;
Назначение ответственных за составление бюджетов	Приказ Должностные инструкции	Подготовленные для утверждения регламенты.
Разработка бюджетных форм	Комплект бюджетных форм	Определение формата и информационного содержания каждой бюджетной формы составление таблиц, в которых указаны наименование форм и состав используемых в них показателей;
Разработка методики заполнения бюджетных форм	Методика	определить, из какой первичной документации необходимо брать данные для составления бюджетов; определение регламента формирования бюджетов; определение стратегического показателя, закладываемого в систему бюджетирования; определение взаимосвязи показателей в бюджетах
Разработка взаимодействия центров финансовой ответственности (структурных подразделений) при постановке бюджетирования	Положение о бюджетировании	Разработка документооборота
Разработка форм бюджетного контроля		определение форм контроля за составлением бюджетов; сравнение фактических показателей с плановыми и анализ отклонений.

4.6. Автоматизация управленческого учета и обучение персонала.

Подэтапы работ	Документы	Результаты	Время (человеко-дни) и срок выполнения.
Разработка описания структур данных для комплексной автоматизации управленческого учета	Техническое задание	Подготовленные для утверждения регламенты.
Практические семинары	Тренинги сотрудников (деловая игра по новым бизнес-процессам).	Программа подготовки и обучения Навыки специалистов среднего и высшего управленческого звена по ведению управленческого учета

10. Возможно ли продолжение этого обсуждения?

Все зависит от интереса, который вызовет эта статья.

Читать далее

И. Аверчев "Управленческий учет. Ст. 6"

Управленческий учет. Статья 6

Игорь Аверчев,

старший менеджер департамента управленческого консультирования МАГ КОНСАЛТИНГ

Материал опубликован в 4 номере журнала "Московский бухгалтер", 2004

Прошлая статья заканчивалась тезисом о том, что для эффективного управления затратами их принято делить на постоянные и переменные. Рассмотрим, для чего это нужно.

Вообще если говорить об оперативном управленческом учете, то львиная его доля посвящена именно управлению затратами. И это неудивительно. Рассмотрим простой пример. Предположим, ваше руководство, видя данные исходного варианта, поставило задачу – увеличить прибыль на 500 единиц (см. таблицу 1).

Как видим, задачу можно решить двумя путями. Либо снизить себестоимость продаж (вариант 1) на 500 единиц (или на 6,25%). Либо повысить объем продаж (вариант 2) на 2500 единиц, то есть на 25 процентов.

Делайте выводы сами, что проще: сократить затраты на 500 единиц (что в принципе возможно) или брать на себя обязательства, при которых покупатели будут приобретать на 2500 единиц больше, чем сейчас (что подчас совершенно нереально). Вывод очевиден...

Что же надо знать, чтобы управлять затратами?

Для начала их принято делить на следующие группы.

Постоянные затраты называются так потому, что они не зависят от объемов производства и продаж. К ним относятся, в частности, расходы на аренду офисного помещения, административные расходы, расходы по амортизации офисного оборудования и т. д.

Их поведение в зависимости от объемов производства (продаж) можно проиллюстрировать графиками. Как видим, в первом графике постоянные затраты не зависят от объемов произведенной продукции. Зато в пересчете на единицу продукции с ростом объемов производства они падают по экспоненте. (Заметим, что это своего рода условность. При росте производства постоянные расходы тоже начинают расти – у компании, например, появляется больше офисных служащих.; см. графики.)

Посмотрим примеры таких затрат и на их поведение (см. таблицу 2).

Переменные затраты называются так потому, что они, напротив, зависят от объемов производства и продаж. К ним относятся, в частности, прямые расходы на сырье для производства продукции, расходы на зарплату производственного персонала и т. д.

Поведение этих затрат приведено ниже (см. графики).

Продемонстрируем то же самое на цифрах (см. таблицу 3).

Полупеременные (смешанные) затраты называются так потому, что они содержат и постоянную, и переменную составляющую. Ярким примером таких затрат являются расходы на телефонную связь, состоящие из абонентской платы, не зависящей от времени телефонных разговоров, и повременной составляющей, напрямую с ней связанной. Их поведение можно представить так:

Для управления такими затратами надо выделять постоянную часть и переменную (см. таблицу 4).

Вариантом постоянных затрат являются ступенчатые затраты, остающиеся постоянными на некотором участке объема производства. Например, прайс-листы многих транспортных компаний ранжируют стоимость своих услуг в зависимости от пути пробега автомашины (см. график и таблицу 5).

Если «ступеньки» ступенчатых затрат небольшие (например, зарплата торгового агента, зависящая от количества обслуживаемых им клиентов), то такие затраты сглаживаются до переменных затрат:

Если «ступеньки» таких затрат большие (например, затраты на перевозку грузов зависят от грузоподъемности используемых автомашин), то такие затраты ранжируются с выделением участков, где они ведут себя как постоянные (см. график на стр. 62).

Что же дает такое разделение затрат для управления бизнесом? Это можно проиллюстрировать на примере операционного рычага. Предположим, есть три разные компании с одними и теми же показателями объемов реализации и себестоимости, но с разной структурой себестоимости (см. таблицу 6).

Посмотрим, как вырастут прибыль и рентабельность этих компаний, если увеличить объем реализации в два раза (на 100%) (см. таблицу 7).

Как видим, у компании, где структурно преобладали переменные затраты (С), самые плачевные показатели – при 100-процентном росте продаж их рентабельность увеличилась лишь на 3 процента. В то время как у компании, где преобладали постоянные затраты (В), при двукратном объеме продаж прибыль увеличилась почти втрое!

Понимая важность для принятия управленческих решений сегментации затрат на постоянные и переменные, их можно определить с помощью минимаксного метода.

Заключается он в анализе наибольшего и наименьшего уровней оборотов (выпуска продукции) за отчетный период. Посмотрим, как это будет выглядеть в графике.

Общие затраты отчетного периода являются линейной функцией постоянных и переменных затрат:

У = А + В x Х,

где А – постоянные затраты (характеризуется точкой пересечения графика функции с осью ординат);

B – переменные затраты на единицу продукции (характеризует наклон линейной функции затрат);

Х – количество произведенной продукции.

Предположим, за отчетный период имеется следующая информация (см. таблицу 8).

Первый шаг. Определяем периоды с наибольшим и наименьшим объемом производства (продаж). Это второй и четвертый месяцы.

Второй шаг. Определяем переменные затраты на единицу продукции. Для этого делим разницу между наибольшими и наименьшими затратами на разницу в объемах выпуска выделенных нами периодов (см. таблицу 9).

Определяем переменные затраты на единицу продукции:

В = (Разница в общих затратах периодов) : (Разница в выходе продукции) = 16 200 : 5400 = = 3 долл./шт.

Третий шаг. Определяем постоянные затраты. Для этого берем любой из выделенных периодов и делаем расчет единиц (см. таблицу 10).

И как всегда, домашнее задание.

1. Если каждую произведенную единицу продукции в последнем примере реализовывали за 10 долларов, какова рентабельность продаж каждого месяца?

2. Чему равны постоянные, переменные и общие затраты при производстве 5000 штук продукции в месяц (см. данные последнего примера)?

3. Напишите линейную функцию зависимости затрат от объемов выпуска для последнего примера, если Х равен объему выпуска в штуках, а У – общим затратам.

Таблица 1
Показатель	Исходный вариант	Вариант 1	Вариант 2
Продажи	10 000	10 000	12 500
Себестоимость продаж	(8000)	(7500)	(10 000)
Валовая прибыль	2000	2500	2500
Рентабельность	20%	25%	20%

Таблица 2
Показатель	I квартал	II квартал	III квартал	IV квартал	Итого
Выпуск продукции (шт.)	1000	2000	1500	500	5000
Зарплата охранника (долл.)	1000	1000	1000	1000	4000
Затраты на охрану в единице продукции (долл. /шт.)	1,00	0,50	0,67	2,00	0,8

Таблица 3
Показатель	I квартал	II квартал	III квартал	IV квартал	Итого
Выпуск кирпичей (шт.)	1 000 000	2 000 000	1 500 000	500 000	5 000 000
Затраты сырья на 1 кирпич (долл. /шт.)	1,00	1,00	1,00	1,00	1,00
Затраты на сырье (долл.)	1 000 000	2 000 000	1 500 000	500 000	5 000 000

Таблица 4
Показатель	I квартал	II квартал	III квартал	IV квартал	Итого
Выполнение плана (%)	100	150	105	120	118,75
Основная зарплата (оклад) - постоянная часть (долл.)	1000	1000	1000	1000	4000
Премия (пропорционально перевыполнению плана) - переменная часть (долл.)	0	500	50	200	750
Общие затраты на зарплату (долл.)	1000	1500	1050	1200	4750

Таблица 5
Показатель	Путь от 0 до 2000 км	Путь от 2000 до 5000 км	Путь от 5000 до 10 000 км
Стоимость услуг по доставке (долл.)	1000	1800	3300

Таблица 6
Показатель	Компания А	Компания В	Компания С
Продажи	2000	2000	2000
Переменные	(500)	(100)	(900)
Постоянные	(500)	(900)	(100)
Итого себестоимость	(1000)	(1000)	(1000)
Прибыль	1000	1000	1000
Рентабельность	50%	50%	50%

Таблица 7
Показатель	Компания А	Компания В	Компания С
Продажи	4000	4000	4000
Переменные	(1000)	(200)	(1800)
Постоянные	(500)	(900)	(100)
Итого себестоимость	(1500)	(1100)	(1900)
Прибыль	2500	2900	2100
Рентабельность	63%	73%	53%

Таблица 8
Месяц	Выпуск продукции (или продажи) (шт.)	Общие затраты (долл.)
1	9000	67 500
2	7000	61 000
3	10 200	68 260
4	12 400	77 200
5	11 400	76 000
6	8200	63 800

Таблица 9
Показатель	Выход продукции (шт.)	Общие затраты (долл.)
Наименьший уровень	7000	61 000
Наибольший уровень	12 400	77 200
Разница	5400	16 200

Таблица 10
Показатель	Вычисления
Общие затраты	61 000
Переменные затраты	7000 x 3 = 21 000
Постоянные затраты	61 000 - 21 000 = 40 000

Читать далее

И. Аверчев "Управленческий учет. Ст. 5"

Управленческий учет. Статья 5

Игорь Аверчев,

старший менеджер департамента управленческого консультирования МАГ КОНСАЛТИНГ

Материал опубликован в 3 номере журнала "Московский бухгалтер", 2004

В прошлой статье речь зашла о Плане счетов. Несмотря на то что управленческий учет вполне может обойтись и без Плана счетов (да и без самой двойной записи), тем не менее его все же стоит использовать.

При этом необходимо учитывать, что основной объект производственного учета – затраты предприятия делятся на две большие категории: активы (нереализованные, несписанные затраты) и расходы (реализованные, списанные затраты). Активы являются статьями балансового отчета, расходы – статьями Отчета о прибылях и убытках. Подходы, которые реализуются в западных моделях планов счетов, гораздо более эффективны для построения «управленческого» Плана счетов, чем подход «кругооборота средств предприятия», реализованный в нашем российском (или, например, в немецком и автрийском) Плане счетов. Покажем это на примерах.

Графическая иллюстрация российского Плана счетов и взаимодействия его основных разделов выглядит следующим образом:

Западная модель Плана счетов также базируется на кругообороте средств предприятия, но этот кругооборот выглядит несколько иначе.

Сначала дадим уравнения «западного» баланса:

Капитал (Чистые активы) = Активы – Обязательства + Доходы – Расходы;

Дебет (Dr) = Кредит (Cr)

Дебетовый признак имеют ресурсы предприятия, его активы и расходы. Кредитовый признак имеют источники активов и расходов – обязательства, капитал и доходы.

Дебет является левой стороной бухгалтерского счета, кредит – правой стороной.

Активы, обязательства и капитал являются статьями баланса, расходы и доходы – статьями отчета о прибылях и убытках. Помимо этого разница между ними является одним из подклассов капитала – нераспределенной прибылью (непокрытым убытком) текущего периода.

Графически все вышеизложенное можно представить в виде диаграммы на стр. 61.

Капитал компании является источником формирования его активов. В свою очередь, активы компании нужны лишь для того, чтобы, став расходами, через списание себестоимости реализованной продукции, начисленных расходов по амортизации и т. д. сгенерировать доходы и таким образом увеличить капитал, богатство акционеров через полученную в результате этого прибыль.

План счетов управленческого учета при использовании этой модели похож на простое перечисление основных линейных статей баланса и Отчета о прибылях и убытках, разделами которого являются:

Активы.
Обязательства.
Капитал.
Доходы.
Расходы.
Налог на прибыль.
Прочие доходы.
Прочие расходы.
Чистая нераспределенная прибыль (непокрытый убыток) текущего периода.

Как показывает практика, такое построение Плана счетов гораздо более удобно, поскольку не требует достаточно трудоемкой процедуры реформации, когда данные, подготовленные по схеме «оборота средств предприятия», приводятся к функциональным отчетам для финансового анализа и позволяют после любой операции сразу же видеть главный результат – нераспределенную прибыль.

Как это уже было не раз заявлено, управленческий учет является базой для построения финансовой отчетности. Именно поэтому при внедрении управленческого учета надо помнить и о задачах формирования отчетности для третьих лиц. Именно поэтому в качестве управленческого Плана счетов имеет смысл обратиться к рекомендациям, данным в документе комитета расширяемого языка бизнес-отчетов (www.xbrl.org), среди которых есть и согласованный с Советом по международным стандартам финансовой отчетности (СМСФО) План счетов. Приведем выдержку из этого документа (номера счетов и перевод статей даны автором на стр. 59).

При разработке Плана счетов управленческого учета необходимо помнить о классификации затрат по различным признакам и выделении для них соответствующих счетов.

О первом разделении затрат – на активы и расходы – уже было сказано. Упомянем о других.

ЗАТРАТЫ ПЕРИОДА / ЗАТРАТЫ НА ПРОДУКТ

Периодические затраты списываются на расходы текущего периода в момент их возникновения. Например, амортизация офисного оборудования, зарплата бухгалтерии и т. д.

Затраты на продукт определяются затратами на приобретение товаров с целью их последующей перепродажи или производства готовой продукции собственными силами. При этом до момента реализации товаров эти затраты отражаются в активах баланса, а в момент продажи становятся главным расходом организации – себестоимостью реализованной продукции.

ПРОИЗВОДСТВЕННЫЕ ЗАТРАТЫ / НЕПРОИЗВОДСТВЕННЫЕ ЗАТРАТЫ

По функциональному признаку все затраты делятся на производственные и непроизводственные.

К первым, например, относятся общецеховые расходы на электроэнергию и амортизацию производственного оборудования. Ко вторым – расходы на продвижение товаров, финансовые и административные расходы, расходы на научно-исследовательские отделы.

ПРЯМЫЕ ЗАТРАТЫ / НАКЛАДНЫЕ (НЕПРЯМЫЕ, КОСВЕННЫЕ) РАСХОДЫ

К первым относятся затраты, которые можно учитывать совершенно отдельно в стоимости единицы продукции или оказываемой услуги. Например, в строительстве это зарплата рабочих на стройплощадке, стоимость списанных на строительство материалов и услуг субподрядчиков.

К косвенным расходам относятся затраты, которые не могут быть связаны напрямую с конкретной единицей продукции или услуги (например, стоимость аренды земельного участка фабрики, на котором стоят несколько цехов), или затраты на производственную столовую.

<;P>Стоит отметить, что при калькуляции балансовой стоимости продукции (товаров, услуг) в нее включают и прямые, и накладные производственные затраты. Все, что относится к непроизводственным расходам, не включается в стоимость запасов и участвует лишь в окончательном расчете прибылей и убытков при реализации готовой продукции и начислении выручки.

МЕТОДЫ УЧЕТА ЗАТРАТ

Наконец, производственные затраты можно классифицировать по методам их учета:

позаказный (пообъектный) учет затрат – затраты по каждому объекту производства учитываются раздельно, по каждому объекту формируется свой финансовый результат (например, строительство гидроэлектростанции или корабля);

попроцессный учет затрат – затраты на единицу продукции определяются как средняя всех затрат на производство всей продукции. Например, стоимость одной банки маринованных огурцов определяется суммой всех затрат на производство всех партий этой продукции в отчетном периоде, деленной на количество произведенной продукции;

себестоимость услуг представляет собой калькуляцию себестоимости предоставляемых услуг, аналогичную расчетам стоимости единицы продукции (см. выше).

ПЛАНОВЫЕ ЗАТРАТЫ / ФАКТИЧЕСКИЕ ЗАТРАТЫ

Одним из важнейших аспектов учетного процесса является управление затратами. При этом наиболее эффективным методом такого управления является система бюджетирования и планирования, при которой идет постоянный мониторинг отклонений между плановыми и фактическими затратами.

При внедрении системы бюджетирования все затраты компании должны, в свою очередь, классифицироваться:

на постоянные;

на переменные;

на полупеременные.

Более полно эта классификация найдет отражение в следующей статье.

При внедрении системы управленческого учета надо помнить о том, что доходы и расходы компании распределяются и учитываются по центрам ответственности.

Вполне возможно, что центр ответственности будет и центром затрат, в котором менеджеры отчитываются за затраты, которыми они управляют.

В этом случае менеджеры такие затраты контролируют. Например, начальник отдела информационных технологий отвечает за контролируемые им расходы на Интернет.

Однако за другие затраты отвечают сотрудники центра ответственности более высокого уровня, чем центр затрат. И в этом случае менеджеры центра затрат не могут влиять или контролировать затраты своего центра.

И как всегда – домашнее задание.

Определите, какой метод учета затрат наиболее применим к вашей организации.
Классифицируйте все затраты своего предприятия в соответствии с теми аналитическими разрезами, что были предложены выше.

Счет	Основные финансовые отчеты
Счет	Балансовый отчет
1 000	Активы
1 000	Долгосрочные (внеоборотные, нетекущие) активы
1 110	Основные средства
1 111		Незавершенное строительство
1 112		Земля
1 113		Здания, нетто
1 114		Оборудование, нетто
1 115		Приспособления, нетто
1 116		Автотранспорт, нетто
1 117		Улучшения в лизинговом имуществе, нетто
1 118		Прочие ОС, нетто
1 120	Инвестиционная собственность
1 130	Нематериальные активы
1 131		Затраты на опытно-конструкторские работы, нетто
1 132		Гудвилл
11 321		Гудвилл, нетто
11 322		Отрицательный гудвилл, нетто
1 133		Патенты, торговые марки и прочие права, нетто
1 134		Прочие НМА, нетто
1 140	Биологические активы
1 150	Инвестиции в связанные компании
1 160	Инвестиции в дочерние компании
1 170	Инвестиции в совместные компании
1 180	Отложенные активы по налогу на прибыль
1 190	Прочие финансовые активы, долгосрочные
1 191		Оставленные для продажи, долгосрочные
1 192		Оставленные в качестве вложений, долгосрочные
1 193		Займы и кредиты, долгосрочные
1 194		Инвестиции, доступные для продажи, долгосрочные
1 195		Инструменты хеджирования, долгосрочные
1 196		Неклассифицированные финансовые вложения, долгосрочные
1 200	Торговая и прочая дебиторская задолженность, долгосрочная
1 201		Счета к получению, нетто, долгосрочные
1 202		Счета к получению связанных сторон, нетто, долгосрочные
1 203		Счета к получению по финансовой аренде, нетто, долгосрочные
1 204		Прочие счета к получению, нетто, долгосрочные
1 210	Авансы и предоплаты, долгосрочные
1 220	Денежные средства, на которые наложены ограничения
1 230	Прочие активы, долгосрочные

Читать далее

И. Аверчев "Управленческий учет. Ст. 4"

Управленческий учет. Статья 4

Игорь Аверчев,

старший менеджер департамента управленческого консультирования МАГ КОНСАЛТИНГ

Материал опубликован во 2 номере журнала "Московский бухгалтер", 2004

КЛАССИФИКАЦИЯ ЗАТРАТ

Ключевым участком управленческого учета является учет затрат, основными целями которого выступают:

оценка стоимости производства одного изделия или оказания предоставляемой услуги;

учет складских запасов компании в разрезе номенклатур, ответы на вопросы о минимальных и максимальных уровнях складских запасов, оптимизация загрузки складских площадей;

принятие решений о необходимости производства (или приобретения) каких-либо компонентов для обеспечения производственного процесса;

управление затратами через сравнение показателей, заложенных в бюджет, с фактическими показателями, достигнутыми в отчетном периоде (анализ отклонений «План–Факт»).

Объектом затрат является любая деятельность, которая требует раздельного измерения затрат. Это могут быть работа функционального подразделения компании, производственный процесс, объект строительства или единица продукции, для которых требуется организовать ведение данных по затратам и измерение стоимости процессов, продукции, работ, капитальных проектов и т. п.

ЗАДАНИЕ

Например, объектом затрат является бухгалтерия компании. Попробуйте оценить, в какую сумму ежегодно она обходится вашей организации. Включите в эту оценку зарплату персонала, штрафы, пени, неустойки, уплаченные по их вине, амортизацию стоимости офисной техники, стоимость аудиторских и консультационных услуг, амортизацию программного обеспечения, стоимость обслуживания справочных информационных систем и т. д. По некоторым эмпирическим оценкам, эффективно действующая компания не должна тратить на свою финансовую службу более 2 процентов от всех расходов текущего периода. Сделайте такую оценку по другим отделам – и, вполне возможно, будет получен вывод о том, что они слишком дорого обходятся компании и часть их функций дешевле передать на аутсорсинг (подрядчикам).

Для решения этой задачи в учетной системе компании должен быть обеспечен аналитический учет в разрезе всех объектов затрат – по функциональным подразделениям, по бизнес-процессам и т. д.

Например, для учета затрат по отделам должна быть детально описана вся структура бизнеса. Примером такого описания может быть «идеальная компания», описанная на сайте http://www.e-xecutive.ru/professions/article_1720/, и структура ее финансового департамента. Естественно, эта схема является не более чем абстрактным примером и подойдет далеко не всем компаниям.

Чтобы обеспечить учет затрат по объектам затрат – подразделениям, строительным контрактам или бизнес-процессам, в учетной системе компании устанавливаются взаимосвязанные специализированные модули. Например, в американской системе Champion это модули «Сметы и бюджеты» (Job Estimating) и «Затраты» (Job Costing). Первый из них хранит сметные (бюджетные) данные о всех проектах. Второй отвечает за сбор данных о фактических затратах по ним и формирование отчетов об отклонениях «План–Факт».

Однако практически в любой бухгалтерской системе можно обойтись (правда, не без потери в качестве информации) и без специализированных модулей. Например, пользователи программы «1С» используют субконто (аналитический разрез по счету) «Доходы и расходы». В программе Scala можно использовать одно из десяти «измерений» аналитических признаков бухгалтерского счета Главной книги.

Помимо этого учетная система должна обеспечивать получение информации о структуре затрат. Это можно реализовать путем организации аналитического учета затрат на субсчетах. Примером такого подхода является структура общехозяйственных расходов, учитываемых на счете 26 «Общехозяйственные расходы» (см. табл. 1). Естественно, это всего лишь один из вариантов аналитики подобных затрат.

Небольшой Комментарий

1. Структура шестизначного номера счета такова: первые две цифры (26) определяют счет первого порядка. Последние две цифры указывают на счет в «западной» Главной книге (если предприятие ведет одновременно учет в западных стандартах – МСФО, US GAAP и т. д., отражая одну и ту же операцию сразу в двух главных книгах – российской и «западной», используя специализированное программное обеспечение). Две средние цифры – номер счета второго порядка. Таким образом, обеспечивается увязка российского и «западного» планов счетов. Например, счету 269765 «Прочие расходы» в «западном» Плане счетов будет соответствовать счет 659726 «ther expenses».

2. Чтобы обеспечить непрерывное накопление расходов по каждой статье в течение всего года при соблюдении требования ежемесячного закрытия счета 26 по правилам российского учета, открыт счет 269965 «Субсчет распределения и закрытия счета 26». Он выполняет ту же функцию, что и субсчет 90-9 в Плане счетов.

3. При необходимости можно предусмотреть либо промежуточные суммирующие субсчета, либо для каждого административного подразделения (или иного объекта затрат) предусмотреть свой аналитический признак и «зашить» его в структуре номера счета. Например, службе риск-менеджмента присваивается код 03. Тогда структура счета (как вариант) становится восьмизначной, а субсчет 269765 «Прочие расходы» превращается в субсчет 26039765 «Прочие расходы департамента риск-менеджмента».

4. При формировании структур справочника статей (аналитических разрезов) по доходам и расходам крайне желательно делать его синхронным со справочником статей Отчета о движении денежных средств, предусматривая в них одни и те же линейные статьи. Это поможет при реконциляции (выверке) Отчета о доходах и расходах и Отчета о движении денежных средств.

Единицей затрат является единица продукции или услуги, с производством которых связаны затраты. Например, в электроэнергетике это производство киловатт-часа энергии, в нефтяной промышленности – барреля нефти, в строительстве – стоимость возведения строящегося объекта, в медиа-бизнесе – конкретный тираж газеты или журнала.

ЗАДАНИЕ

А какие единицы затрат можно идентифицировать в вашей компании? Например, в отделе сбыта?
Для правильной организации управленческого учета и отчетности необходимо идентифицировать не только единицы затрат, но и носители затрат. Это показатели деятельности, такие как человекочасы прямых трудозатрат, машиночасы, обработанные пласты, использованное компьютерное время, часы полетов, километры пробега или контракты, являющиеся причинным фактором отнесения затрат на объект. К сожалению, далеко не все бухгалтерские системы позволяют вести учет затрат в таком натуральном выражении. И тут без специализированных модулей учета обойтись крайне затруднительно.

Управление затратами ведется на основании концепции центров затрат. Это часть учетной деятельности по сбору элементов затрат, которые имеют общую причину и которые можно отнести на другие объекты учета затрат в соответствии с общей базой распределения. Множество центров ответственности представляют собой также центры затрат, но не все центры затрат обязательно являются центрами ответственности.

Как было указано выше, для обеспечения различных аналитических разрезов по статьям затрат в разных компьютерных системах используются различные механизмы «субконто», «измерения» и т. д. ( см. табл. 2).

Вопросы учета затрат будут продолжены в следующей статье, а в завершение, по традиции, предлагаем выполнить домашнее задание.

Произведите обследование вашего предприятия. Все ключевые персоналии должны получить предлагаемые карты тестирования и заполнить их. На основании заполненных карт составьте схему предприятия, опишите модель документооборота и сформулируйте предложения по оптимизации организационной структуры предприятия и документооборота.

Таблица 1
26	Общехозяйственные расходы
260165	Амортизация основных средств
260265	Канцтовары
260365	Услуги по текущему ремонту
260465	Услуги связи
260565	Техническое и сервисное обслуживание зданий и сооружений
260665	Услуги по техобслуживанию и диагностике оборудования, вычислительной и прочей оргтехники
260765	Холодная вода
260865	Теплая вода
260965	Электроэнергия
261065	Аренда помещений
261165	Аренда транспорта
261265	Затраты на оплату труда административно-управленческого персонала - юридический отдел
261365	Затраты на оплату труда административно-управленческого персонала - отдел кадров
261465	Затраты на оплату труда административно-управленческого персонала - бухгалтерия
261565	Оплата труда работников, не состоящих в штате предприятия
261665	Единый социальный налог
261765	Затраты на рекламу
261865	Представительские расходы
261965	Командировочные расходы - суточные
262065	Командировочные расходы - проживание
262165	Командировочные расходы - проезд
262265	Командировочные - прочие
262365	Подготовка и переподготовка кадров
262465	Страхование имущества
262565	Налог на землю
262665	Плата за загрязнение окружающей природной среды
262765	Другие налоги и сборы
262865	Услуги аудиторских организаций
262965	Нотариальные и юридические услуги
263065	Затраты на проведение конференций, симпозиумов, совещаний, семинаров
263165	Затраты на организацию выставок
263265	Затраты на охрану труда
263365	Расходы на спецобмундирование, приобретение оружия и иных спецсредств защиты
263465	Подписка на периодическую и специальную литературу
269765	Прочие расходы
269865	Сверхнормативные затраты
269965	Субсчет распределения и закрытия счета 26

И. Аверчев "Управленческий учет. Ст. 3"

Управленческий учет. Статья 3

Игорь Аверчев,

старший менеджер департамента управленческого консультирования МАГ КОНСАЛТИНГ

Материал опубликован в 1 номере журнала "Московский бухгалтер", 2004

Предыдущую статью мы закончили обещанием привести примерный план внедрения управленческого учета на предприятии. Выполняем свое обещание.

Процесс постановки управленческого учета на предприятии можно сформулировать в виде типового плана, приведенного ниже.

Каждый этап (подэтап) работ по этому плану сопровождается всей необходимой информацией, которая позволяет влиять на процесс внедрения управленческого учета по следующему примеру.

Типовой план постановки и внедрения системы управления предприятием выглядит следующим образом (для наглядности приводим его в сокращенном варианте).

Разработка и согласование технического задания на постановку системы управления бизнесом
Разработка стратегии, миссии, видения компании
Анализ, проектирование и оптимизация организационной и финансовой структур компании
Формулирование требований к информационным потребностям предприятия и разработка моделей систем управленческого учета, документооборота и внутреннего контроля
Построение и/или оптимизация системы логистики и управления затратами
Построение и/или оптимизация системы управления продажами и сбора дебиторской задолженности
Построение и/или оптимизация системы управленческой отчетности, документооборота и информационного взаимодействия внутри организации
Построение и/или оптимизация системы бюджетирования
Построение и/или оптимизация систем внутреннего контроля, внутреннего аудита и риск-менеджмента
Автоматизация управленческого учета и обучение персонала

В результате выполнения этой программы компания получает систему, позволяющую вовремя и в полном объеме получать всю необходимую информацию как для менеджеров (управленческая отчетность для управления бизнесом), так и для всех прочих заинтересованных пользователей (финансовая и налоговая отчетность).

Управленческий учет связан с информационным обеспечением менеджеров:

для формулирования деловой политики компании, выработки стратегических, тактических и оперативных целей и задач
для планирования и управления деятельностью компании (на базе сформулированных целей и задач)
для принятия решений в процессе деятельности по выбору альтернативных решений и направлений деятельности

Как видим, система управленческого учета и отчетности – это нечто большее, чем типовой набор отчетов. Развитая система управления бизнесом – это показатель культуры организационного и информационного взаимодействия внутри компании, дающего возможность получать прибыль и генерировать денежные потоки.

Но прежде чем воплощать в жизнь столь глобальную задачу, стоит начать с малого. Например, можно строить управленческую отчетность, опираясь на ее основные формы, которые используются на большинстве предприятий. Их разработку ведут с использованием рекомендаций, которые содержатся в Положении 5В «Основы отчетной информации для менеджеров» ИУУ (IMA) США.

К подобным формам относятся:

отчет о просроченной дебиторской задолженности
отчет о продажах
отчет о состоянии складских запасов
отчет о планируемых закупках
отчет об общих, коммерческих и административных расходах
отчет об исполнении производственных заданий
отчет об исполнении плана капитальных вложений
отчет об исполнении бюджетов

Рассмотрим некоторые из них.

Отчеты о продажах

Отчеты о продажах могут обобщать информацию по покупателям, по регионам продаж, по реализованным товарам и оказанным услугам за отчетный период (день, неделя, месяц, квартал или год) и любую иную информацию, востребованную в конкретной ситуации.

Отчеты о продажах используют, чтобы:

проанализировать деятельность предприятия в сфере сбыта
наблюдать за тенденциями на рынке данной продукции
выявить товары, не пользующиеся спросом
влиять на стратегию продаж компании, выбирать рынки сбыта и политику работы с крупнейшими клиентами
планировать продажи и анализировать причины отклонений от плана
управлять уровнем запасов товаров и готовой продукции, имеющихся для продажи, и процессом их приобретения и производства
анализировать эффективность работы отдела сбыта и выработать политику повышения мотивации сотрудников отделов торговли и сбыта
прогнозировать будущие денежные потоки

Отчеты о запасах сырья, товаров и готовой продукции

Отчеты о запасах готовит персонал склада или отдела логистики. Эти отчеты представляют собой обобщенные сведения об остатках запасов на дату составления отчета или о движении запасов за отчетный период (день, неделя, месяц, квартал, год). Отчеты группируют запасы по самым разным информационным разрезам – по складам, видам продукции, по производственным подразделениям и т. д. и содержат следующую информацию:

наименование сырья, товаров, продукции
дату изготовления
срок годности
себестоимость единицы запасов
идентификационный номер партии
единицу измерения запасов
местонахождение запасов
общее количество на складе
заказанное (зарезервированное) количество
ожидаемые поступления
количество некондиционных товаров (продукции)
количество устаревших товаров (продукции), не пользующихся спросом
количество товаров с истекающими сроками годности
товары, отгруженные клиентам в течение периода
местонахождение и движение запасов товаров готовой продукции
минимально допустимые объемы запасов сырья, товаров и готовой продукции
уровень омертвления запасов (объем запасов, по которым не было движения за отчетный период) и т. д.

Приведем пример отчета о складских запасах, который используется в фармацевтических компаниях для оценки резерва под их обесценение, управления закупками товаров и анализа эффективности работы отделов маркетинга и логистики.

Отчеты о требуемых закупках сырья и материалов

Эти отчеты необходимы для того, чтобы обобщить данные о необходимых закупках запасов, спланировать и соотнести поступления запасов и их оплату. Их составляют в отделах логистики и в производственных подразделениях.

Отчеты могут содержать следующую информацию:

инвентарный номер запасов
наименование запасов
единица измерения
стоимость единицы запасов
потребности в пополнении запасов
размер выполняемого заказа, под который делаются покупки
дата, когда будут получены материалы и сырье
потребности в денежных средствах для оплаты новых закупок
минимально допустимый уровень запасов для обеспечения непрерывного производственного процесса
максимально допустимый уровень запасов для избежания затоваривания складских площадей
уровень оборачиваемости запасов
указание на поставщиков запасов с оптимальным соотношением "цена/качество"

Отчеты о закупках могут использоваться для следующих целей:

для управления закупками и оптимизацией расходования денежных средств
для управления складскими запасами и избежания омертвления запасов
для оценки сроков доставки запасов
для определения приоритетов в закупках

Одним из главных компонентов системы управленческого учета является модуль учета затрат. Следующая статья цикла будет посвящена этой проблеме.

И, наконец, домашнее задание

Попытайтесь посмотреть на учетный процесс в вашей организации глазами менеджера и определить, какие отчеты, в какие сроки и в каком виде необходимо формировать для эффективного управления бизнесом.

Читать далее

И. Аверчев "Управленческий учет. Ст. 2"

Управленческий учет. Статья 2

Игорь Аверчев,

старший менеджер департамента управленческого консультирования МАГ КОНСАЛТИНГ

Материал опубликован в 12 номере журнала "Московский бухгалтер", 2003

Прошлую, вступительную, статью цикла мы закончили схемой, определяющей основные аспекты формирования управленческой информации для принятия эффективных бизнес-решений. Прокомментируем ее.

Учет и информация для целей управления компанией

Эффективное управление предполагает, что бухгалтер четко представляет себе природу, назначение, цели и внутренние функциональные зависимости между ресурсами компании, затратами, операциями.

В связи с этим при постановке системы управленческого учета необходимо придерживаться примерно такого графика:

постановка целей управленческого учета и отчетности на предприятии - долгосрочных и краткосрочных, стратегических и оперативных, корпоративных и персональных
согласованный план выполнения этих целей
реализация поставленных целей
постоянный мониторинг и контроль целей и планов компании
оценка эффективности принимаемых решений и системы управленческого учета и отчетности компании

В западных компаниях высшее руководство собирается на еженедельной основе в день и час, о котором знают все участники таких совещаний. Например, в среду в 15.00. К этому сроку в бухгалтерии готовится стандартный набор выходных отчетных форм. Например, отчет о просроченной дебиторской задолженности. С помощью этого документа проводится оценка потенциальных финансовых рисков, принимаются решения относительно улучшения сбора дебиторской задолженности и прекращения поставок самым одиозным клиентам, оценивается эффективность работы коммерческих агентов.

"АВС_Менеджмент" Отчет о старении дебиторской задолженности по состоянию на 23 октября 2003 г.

Учет затрат

Одним из основных компонентов управленческой отчетности является блок учета затрат (Cost accounting). Здесь нужно учитывать, что для принятия решений в отношении управления затратами важны не только финансовые показатели, но и нефинансовая информация. И еще один аспект - надо знать природу и цель определения и классификации затрат. К примеру, представьте себе, что руководство компании поставило перед Вами задачу снижения себестоимости продукции на 20 процентов. Какая информация понадобится Вам для выработки вариантов решения? И сможете ли Вы точно определить звенья цепочки создания стоимости на вашей фирме и оценить каждую из них?

Для формирования эффективных управленческих отчетов, получения информации по каждому объекту учета затрат любой заказ на покупку, любой платежный документ должен сопровождаться должным образом оформленным внутренним документом - ордером на закупку, реквестом или кавершитом:

Элементы затрат

Стандартно в управленческом учете рассматриваются следующие основные категории затрат: материалы, затраты на труд, накладные расходы. Однако на практике необходимо учитывать затраты на субподрядчиков, затраты на амортизацию, расходы по налогам.

Материалы. При учете материалов необходимо иметь информацию о стандартных и фактических затратах на материалы. Для их оценки используются методы средневзвешенной, FIFO или LIFO, а также методика ценообразования готовой продукции. При этом следует учитывать оптимальное количество закупок товаров (включая скидки), убытки от списания материалов, минимальные уровни запасов на складах, соображения "омертвления запасов" в случае излишних закупок, проблему затоваривания складских помещений, периодичность поставок и риски, связанные с прекращением поставок.

Затраты на труд. При учете затрат на труд необходимо делить эти затраты на прямые и косвенные, вознаграждение, получаемое сотрудниками офиса и зарплату производственных рабочих, принимать в расчет различные методы вознаграждения, вопросы повышение эффективности труда, вопросы текучести и взаимозаменяемости кадров.

Накладные расходы. При учете накладных расходов их принято делить на прямые и косвенные. При этом надо знать нормы поглощения накладных расходов, делить их на нормативные и сверхнормативные, уметь определять наиболее эффективные базы распределения накладных расходов. Постоянные и переменные накладные расходы и оценка отклонений "план-факт", контроль эффективности накладных расходов и анализ изменений в структуре затрат в процессе принятия бизнес-решений - это также аспекты, которые относятся к сфере управления накладными расходами.

Попробуйте определить, во сколько обходится вашей компании аппарат управления (так называемые общие, коммерческие и административные расходы). Как показывает практика западных компаний, эти затраты не должны превышать 15 процентов всех расходов компании текущего периода. При этом стоимость расходов аппарата финансовых департаментов не должна превышать 2 процентов в структуре всех расходов фирмы.

Системы затрат

В зависимости от вида бизнеса компании, используются самые разные системы учета затрат - пообъектный, позаказный учет, учет стоимости сервисного обслуживания. Рассмотрим основные аспекты.

Пообъектный учет (Job, batch and contract costing)

Применяется в таких направлениях бизнеса, где можно четко выделить конкретный заказ, проект, работу (например, в строительстве, кораблестроении и т. д.). Для учета затрат и управления ими надо знать их характеристики, делить их на прямые и косвенные (включая затраты на переработку отходов, изготовление полуфабрикатов и исправление готовой продукции). При этом прибыль (убыток) могут рассчитываться по методу процента выполнения работ или выполненных этапов по проектам.

Попроцессный учет (Process costing)

Применяется в поточных производствах. Требует знания характеристик затрат, цены единицы продукции. Предполагается, что прибыли и убытки (включая убытки от брака) делятся на нормативные и сверхнормативные. В самом учете ведется учет промежуточных, основных и побочных продуктов.

Учет сервисных затрат (Operating/Service costing).

При учете затрат сервисных служб, обслуживающих организаций и т. д. необходимо учитывать цели операционных и сервисных расходов, единицы затрат, вопросы сбора, классификации и признания затрат.

Например, в консалтинговых и аудиторских организациях сотрудники могут работать каждый день у разных клиентов, выполняя самую разную работу - от проведения обследования до составления аудиторского заключения. Для точной оценки себестоимости каждого проекта, контроля над ходом их выполнения сотрудники заполняют таймшит - документ, служащий и внутренним механизмом контроля за рабочим временем, и промежуточным отчетом по выполняемым работам, и источником информации для начисления зарплаты персонала и учету себестоимости выполняемых работ.

Техника и методы учета затрат

Стандарт-кост (Standard Costing)

При использовании метода нормативных затрат необходимо утвердить (и постоянно пересматривать) нормативные затраты на единицу продукции. В учетном процессе ведется постоянный анализ отклонений "план-факт", подготавливаются оперативные отчеты, на основании этих отчетов принимаются управленческие решения.

Системы полной и неполной себестоимости (Marginal and absorption costing)

При выборе маржинальной модели или методике полного поглощения затрат важную роль играет анализ отчета о прибылях и убытках. Процессно-ориентированый учет затрат (ABC-costing) - также крайне важный аспект, которому следует уделять внимание.

Принятие решений

Поведение затрат. Одним из важных элементов в системе принятия решений является анализ поведения затрат. Для такого анализа затраты делятся на постоянные (fixed costs), переменные (variable costs) и полупеременные (semi-variable costs). Поведение затрат принято иллюстрировать таблицами, графиками, диаграммами. При анализе затрат применяют методы регрессионного анализа, правило минимакса, методы математической статистики.

Фактор времени. Не меньшее значение при принятии решений имеет и анализ факторов времени. Например, срок оборачиваемости запасов или время сбора дебиторской задолженности - важнейшие показатели, которые используются для управления оборотным (рабочим) капиталом компании (working capital).

Анализ "Затраты-объем-прибыль" (CVP-analysis). Один из важных элементов системы управленческого учета. Дает оценку "точки безубыточности", "маржи безопасности", коэффициента "выручка/себестоимость реализованной продукции", максимальных продаж, на которые должно ориентироваться предприятие. При представлении результатов такого анализа даются графики соотношений "прибыль/объем", расчеты точки безубыточности по каждому виду продукции (услуг) с учетом всех факторов, влияющих на затраты, и те доходы, которые ожидает получить компания.

Факторы ограничений (Limiting factors). Весьма важным информационным источником для принятия бизнес-решений является анализ существующих ограничений на ведение тех или иных операций. Примером таких ограничений является недостаток ресурсов предприятия. В этом отношении для любого предприятия крайне важным является оптимальный план производства, разработанный в условиях ограниченных ресурсов, владение экономистами компании техникой линейного программирования и иными методами для решения проблем факторов ограничений.

Оценка будущих затрат для принятия решений. Отчетность для целей управления предполагает оценку не только текущих, но и будущих затрат по тем или иным проектам (работам, услугам, товарам). Такая оценка предполагает формулировку выводов по затратам, которые приемлемы для предприятия, рекомендации по снижению этих будущих затрат, деление будущих затрат на приемлемые и неприемлемые, фиксированные и переменные для принятия решений в отношении контрактов по закупкам товаров, списания материалов и т. д.

Принятие решений в условиях неопределенности. Управление компанией ведется в условиях массы неопределенностей, финансовых рисков, связанных с бизнесом. В этих условиях важное значение имеют такие данные, как оценка ожидаемого вознаграждения за выполненные долгосрочные контракты в условиях меняющихся цен, анализ "дерева решений".

Ценообразование товаров и услуг. Для эффективного ценообразования в режиме обычного функционирования бизнеса важно знать соотношение цены товара и связанных с этими товарами затрат, а также всю информацию о ценах на соответствующие товары, складывающиеся на соответствующих рынках. Компания должна эффективно управлять информацией о полной себестоимости выпускаемой продукции и оптимальной наценке на нее, которая сделает продукцию конкурентоспособной. И в этом отношении наиболее приемлемым вариантом учета является метод "неполной себестоимости".

"Необычное" ценообразование. Помимо "обычного" режима работы, любая компания сталкивается с необходимостью ценообразования в условиях раскрутки нового товара, завоевания рынка или вытеснения конкурентов. Цены товаров подвержены сезонным колебаниям. Для привлечения новых клиентов используются самого разного рода скидки. Все это (и не только это) предъявляет дополнительные требования к ценовой политике предприятия и организации управленческого учета и отчетности.

Техника дисконтированных денежных потоков. Современная экономика работает в условиях постоянного изменения покупательной способности денежных средств. Это приводит к необходимости при принятии экономически взвешенных бизнес-решений учитывать такие факторы и показатели, как "чистая приведенная стоимость", "будущая стоимость", "ставка внутренней доходности", "простые и сложные проценты", "аннуитеты и вечные ценные бумаги".

Оценка эффективности

Для принятия экономически взвешенных решений необходима оценка (не только финансовых, но и нефинансовых показателей) производства, стоимости бизнес-процессов, рентабельности и качества товаров (услуг). При этом вид бизнеса связан с выбором конкретных оценок, которые характерны для него. Такие оценки бывают денежными и неденежными (не только натуральными). Эти показатели необходимо пересматривать в течение времени. При анализе эффективности требуется проводить границу между эффективностью конкретного бизнеса и эффективным управлением. Для этого крайне важно иметь всю информацию как о конкретном предприятии, так и о тех компаниях, которые работают в том же секторе экономики (бенчмаркинг - benchmarking).

Планирование и бюджетирование

Еще одним из эффективных элементов управления бизнесом является система планирования и бюджетирования, действующая на предприятии. Эта система включает регулярную подготовку жестких и гибких бюджетов, отчетность по актуальным бюджетам, сравнение показателей "план-факт" с полномасштабным анализом всех возможных отклонений.

Вместо эпилога. Домашнее задание

Следующую статью цикла мы начнем с типового плана внедрения системы управленческого учета и управленческой отчетности на предприятии.

В качестве домашнего задания необходимо подготовить подробный план работ по внедрению управленческого учета и отчетности в Вашей фирме и сравнить его с рекомендациями

И. Аверчев "Особенности управленческого учета в России"

Особенности управленческого учета в России

Игорь Аверчев,

старший менеджер департамента управленческого консультирования МАГ КОНСАЛТИНГ

Материал опубликован в 10 выпуске издания "Финансовая газета-ЭКСПО"

Для высокоэффективной работы современного предприятия, в какой бы сфере экономики оно ни работало, необходима хорошо налаженная система управленческого учета и отчетности для менеджеров разных уровней. С одной стороны, такой вывод лежит на поверхности и достаточно банален, с другой - в России разработано мало рекомендаций по постановке эффективной системы управленческого учета на предприятиях, а управленческий учет на них или находится в зародышевом состоянии (например, в виде графика документооборота), или его совсем нет.

Нормативная база управленческого учета

Нередко можно услышать разговоры о том, что на каком-то предприятии поставлен управленческий учет на основе таких стандартов, как "Общепринятые принципы бухгалтерского учета США" (US GAAP), или на базе международных стандартов финансовой отчетности (МСФО - IAS/IFRS). Существует также мнение о том, что стандарты по управленческому учету не разработаны, а управленческая отчетность и ее регламентация являются внутренним делом организации.

Следует отметить неточности в этих суждениях. Во-первых, US GAAP и МСФО (IAS/IFRS) являются основой для построения не управленческой, а финансовой отчетности - в первую очередь для инвесторов, кредиторов, акционеров. Во-вторых, уже более 20 лет комитетом по управленческому учету института управленческого учета США разрабатывается система положений по управленческому учету (Statements on management accounting - SMA), которые являются рекомендациями высококлассных специалистов в области управленческого учета для компаний. Система этих положений включает пять уровней:

цели управленческого учета (Objectives)
терминология (Terminology)
концепции (Concepts)
практика и техника (Practices and Techniques)
управление учетной деятельностью (Management of Accounting Activities).

В настоящее время разработано примерно 60 таких рекомендаций - от базовых, определяющих Цели управленческого учета (положения 1А, 1B и т.д.), и Словаря управленческого учета (2А) до Основ отчетной информации для менеджеров (5В) и Внедрения ABC-костинга (4T). Являясь по сути наднациональными документами по управленческому учету, одинаково применимыми для фирм любых юрисдикций, эти положения могли бы стать базовыми рекомендациями по управленческому учету и для российских компаний. Информацию о «Положениях» можно найти на сайте института управленческого учета США.

Профессиональная сертификация

Как показывает практика, уровень профессиональной подготовки наших специалистов в области управленческого учета недостаточно высок. Исторически так сложилось, что российский бухгалтер в основном занимается обслуживанием информационных потребностей государства, готовя налоговую и статистическую отчетность. При этом информационные интересы самого предприятия - как в части формирования отчетности для управления, так и в части ее анализа и принятия эффективных решений - отходят подчас на второй план.

Безусловно, в системе профессиональной сертификации российских бухгалтеров и аудиторов из 240 часов учебной программы отводится определенное время и на управленческий учет. Однако при сравнении уровня требований, предъявляемых к специалистам, проходящим российскую сертификацию, с уровнем требований западных сертификационных программ становится очевидным наше отставание в этом аспекте. Достаточно сказать, что в сертификации АССА ассоциации сертифицированных бухгалтеров Великобритании управленческому учету отводится четыре экзамена:

1.2. Финансовая информация для менеджмента (Financial Information for Management)
2.4. Финансовый менеджмент и контроль (Financial Management and Control)
3.3. Эффективное управление (Performance Management)
3.7. Стратегическое финансовое управление (Strategic Financial Management)

На подготовку к сдаче экзамена по каждой из этих четырех дисциплин уходит примерно три месяца. Если сравнить этот срок с 240-часовой российской программой, куда входят не только управленческий учет, но и аудит, налоги, право и т. д., то можно увидеть разницу в уровне подготовки наших и западных специалистов.

Помимо сертификационных программ для дипломированных бухгалтеров, в подготовку которых входит фундаментальное обучение по управленческому учету и отчетности, мировой опыт - в первую очередь опыт США и Великобритании - дает примеры сертификаций, связанных непосредственно с управленческим учетом: "Сертифицированный бухгалтер управленческого учета" (CMA - The Certified Management Accountant ) института управленческого учета США и "Дипломированный бухгалтер управленческого учета" (Chartered Management Accountant) дипломированного института экономистов (Chartered Institute of Management Accountants) Великобритании.

Учебные пособия

Для образовательных программ по управленческому учету требуются качественные учебные пособия. Западный опыт в этой области богаче, чем российский. Это неудивительно - оба института, о которых говорилось выше, имеют вековой опыт подготовки экономистов для работы в условиях рыночной экономики: в частности, они осуществляют профессиональную сертификацию, разрабатывают и распространяют учебно-методические материалы, проводят консультации для специалистов, организуют работу для профессиональных ассоциаций экономистов и бухгалтеров в области управленческого учета. В нашей стране до сих пор нет организации, которая взяла бы на себя такие функции. Как следствие, российские учебно-методические материалы явно уступают по качеству своим западным аналогам.

Однако достижения в области информационных технологий делают доступными эти материалы и для российских специалистов. Достаточно зайти на сайты института управленческого учета США, учебных тренинг-центров, интернет-магазина и приобрести необходимые издания.

Программные средства для эффективного управления

Для эффективного управления бизнесом финансовые департаменты компаний используют не только стандартные учетные системы и базы данных бухгалтерского учета, но и системы бюджетирования, системы по управлению персоналом, модули по работе с клиентами (CRM - Client Relationship Management), электронные реализации сбалансированной системы показателей (The Balanced Scorecard - BSC). И в этом случае можно увидеть, что управленческому учету в России уделяется недостаточное внимание. Если любая западная бухгалтерская программа ориентирована именно на цели управления бизнесом, то их российские аналоги - на решение в первую очередь фискальных задач. С этим связан и опыт неудачных внедрений западных программных средств в России, поскольку ожидания заказчиков и будущих пользователей таких продуктов не согласуются с задачами, которые были поставлены перед разработчиками.

И. Аверчев "Введение в управленческий учет"

Введение в управленческий учет

Игорь Аверчев,

старший менеджер департамента управленческого консультирования МАГ КОНСАЛТИНГ

Материал опубликован в 11 номере журнала "Московский бухгалтер", 2003

Вас еще не попросили организовать систему управленческого учета?

Странно. Значит, завтра попросят

Этой статьей мы открываем цикл публикаций, посвященных управленческому учету. Сегодня попытаемся разобраться, в чем же состоит различие между обычным бухгалтерским учетом и учетом управленческим.

Исторически так сложилось, что российский бухгалтерский учет ориентирован на интересы одного-единственного пользователя - Государства - в лице налоговых органов, органов статистики, Пенсионного фонда, Фонда социального страхования и т.д. Поэтому, учет и отчетность на большинстве российских предприятий носит явно выраженный налоговый характер.

В рамках этой учетной деятельности эффективно решать задачи управления инвестициями или кредитами довольно трудно. Да и задачи эффективного менеджмента, решаемые в рамках управленческого учета и отчетности, не находят ответов при ведении налогоориентированного российского учета.

Информация

Основная информация, которая формируется в традиционном финансовом (бухгалтерском) учете и отчетности, акцентирует внимание преимущественно на финансовых показателях деятельности предприятия. К ним относятся объемы продаж, чистая прибыль, показатели ликвидности, оценка качества прибыли и т.д.
Информация, которая формируется в управленческом учете, гораздо более многообразна. Достаточно сказать, что по некоторым оценкам из десяти ключевых показателей, необходимых для эффективного управления бизнесом, лишь три носят финансовый характер, а семь являются нефинансовыми.

К числу показателей, которые формируются в системе управленческого учета, относятся, в частности, следующие:

максимальное время, необходимое на выполнение заказа
оптимальная загрузка складских площадей
время, затрачиваемое на выписку одного платежного поручения в бухгалтерии
точка безубыточности выпускаемой продукции или оказываемой услуги
количество клиентов, которые перешли в отчетном периоде к конкурентам из-за нерадивости коммерческих агентов или некачественной продукции
уровень рынка, который контролирует и/или собирается контролировать компания
уровень квалификации персонала и скорость его роста
количество дефектов на миллион изделий, производимых компанией
себестоимость единицы выпускаемой продукции

Если говорить о данных налогового учета и отчетности, то они нужны только для того, чтобы определить уровень налоговых выплат, сформировать должным образом стандартные отчеты и в определенные сроки предоставить их в соответствующие структуры.

Регламентация

Существенным образом финансовый учет отличается от управленческого и в вопросах своей регламентации.

Финансовый учет регулируется внешними институтами, к примеру, Министерством финансов. При этом нормативные акты, регламентирующие порядок составления финансовой отчетности, ориентированы на защиту интересов в первую очередь внешних пользователей отчетности. Именно поэтому неукоснительное соблюдение организацией требований этих документов должно быть подтверждено независимыми экспертами в лице аудиторов, а неверно составленная финансовая отчетность может стать предметом судебных разбирательств.

Управленческие же учет и отчетность являются сугубо внутренним делом самой организации, а данные управленческого учета считаются коммерческой тайной. Правда, и здесь есть свои рекомендации, разработанные внешними институтами. В частности, к таким документам относятся <Положения по управленческому учету> Института управленческого учета США.

Несмотря на то, что ведение и международного и управленческого учета и отчетности носит у нас сугубо рекомендательный характер, пренебрежение этими рекомендациями ведет к потере дешевых западных кредитов и солидных инвестиций и к неэффективному управлению. В обоих случаях здравый смысл подсказывает не отказываться от этих видов учетной деятельности - себе дороже!

Парадокс, но налоговый учет и отчетность, ведение которого является законодательной обязанностью предприятия, по большому счету не дает никаких прямых или косвенных вливаний в компанию, не служит целям повышения эффективности бизнеса. Конечно, оптимизация налогообложения, минимизация налоговых рисков - дело важное и нужное. Но, как государство далеко от вопросов повышения эффективности инвестиций и принятия наилучших управленческих решений на конкретном предприятии, так и бизнесменам, в общем-то, чужды интересы отдельно взятой юрисдикции. Иначе не было бы такого количества различий между данными налогового учета с одной стороны, и финансового и управленческого - с другой.

Сроки предоставления отчетности

Отличаются эти два учета (финансовый и управленческий) и по срокам и точности представления информации. Если, например, открытое акционерное общество представляет финансовую годовую отчетность примерно через пять месяцев после отчетной даты, то управленческая отчетность составляется подчас на ежедневной основе.

Принято говорить: "Финансовый учет - точный, но мертвый, а управленческий - неточный, но живой".

Если финансовая отчетность чаще отвечает на вопрос <Что произошло в прошлом?>,
то управленческая отчетность отвечает на вопрос <Что должно произойти в ближайшей перспективе, чтобы бизнес был успешным?>
При этом по глубине, по времени, на которые ориентированы управленческие решения, управленческий учет принято делить (почти как в армии) на:

стратегический
оперативный
тактический

На большинстве российских предприятий в качестве даты подготовки финансовой отчетности принимается сакраментальная дата - 20 число месяца, следующего за отчетным - крайняя дата сдачи декларации по НДС.

Однако и в финансовом, и в управленческом учете время подготовки и сдачи тех или иных отчетов организация определяет самостоятельно.

Состав отчетности

Еще одно различие. Финансовая отчетность строится на известных уравнениях баланса, правилах двойной или одинарной записи, и, в общем-то, стандартных форматах финансовых отчетов.

В свою очередь управленческая отчетность - это, по большей части, отчеты, разработанные самими менеджерами конкретной компании, уникальные для каждого бизнеса. Причем количество этих отчетов определяется конкретной ситуацией, требованиями сегодняшнего и завтрашнего дня. Формы представления данных в них бывают самые разные - таблицы, графики, диаграммы, словесные описания и т.д. и т. п.

И, может быть, последнее

Список различий между финансовым (бухгалтерским) и управленческим учетом этими аспектами не исчерпывается. Назову еще:

В управленческом учете гораздо больше внимания уделяется неденежным показателям, в том числе и таким, которым просто нет места в финансовом учете. Например, цветность тиража газеты, от которой зависит его себестоимость
В управленческом учете в гораздо больших объемах используется аппарат высшей математики, методы математической статистики, различные методы анализа
В управленческом учете в гораздо большем объеме исследуются различные сегменты деятельности предприятия, а не предприятие в целом

Вместо эпилога. Домашнее задание

Предполагается, что каждую статью данного цикла мы будем завершать практическими рекомендациями, заданиями по управленческому учету или ссылками на полезную информацию. Не станет исключением и эта, вводная статья.

Попытайтесь найти ключевые параметры или коэффициенты, необходимые для эффективного управления бизнесом, но которые нельзя получить в рамках традиционного бухгалтерского учета. Заполните пустующие поля таблицы.

Коэффициент загруженности персонала конкретного отдела компании
Количество дефектов (отказов) на миллион изделий (услуг)

Попробуйте решить следующую задачу, которая может Вам встретиться при сдаче экзамена на сертификацию"Бухгалтер управленческого учета".

Майклу Свифту, способному инженеру из цеха сборки видеомагнитофонов, сообщили о том, что его собираются повысить до должности заместителя управляющего партнера компании. Майкл был обрадован и обеспокоен одновременно. В частности, его познания в учете не были глубокими. Он прошел курс обычного бухгалтерского (<финансового>) учета, но не был знаком с <управленческим> учетом, знакомство с которым ему порекомендовало новое руководство.

Свифт решил записаться на курсы по управленческому учету, причем как можно скорее. Он попросил Вас, главного бухгалтера компании, определить для него 3 или 4 основных различия между финансовым и управленческим учетом, и привести конкретные примеры.

Подготовьте письменный ответ для Свифта.

Полезная ссылка:

Институт управленческого учета США -

Основные аспекты управленческого учета и отчетности

Следующую статью мы начнем с комментария этой схемы.

Управленческий консалтинг

Microsoft Dynamics AX

ИТ-решения

Электронные коммуникации

Контакты

На правах рекламы

Управленческий учет

А.Гершун, В. Денисова, Ю. Нефедьева Использование МСФО для целей управленческого учета

Использование МСФО для целей управленческого учета

В. Ларионова. Построение системы управленческого учета в строительной компании

И. Аверчев "Диалоги об управленческом учете"

И. Аверчев "Управленческий учет. Ст. 6"

И. Аверчев "Управленческий учет. Ст. 5"

И. Аверчев "Управленческий учет. Ст. 4"

И. Аверчев "Управленческий учет. Ст. 3"

И. Аверчев "Управленческий учет. Ст. 2"

И. Аверчев "Особенности управленческого учета в России"

И. Аверчев "Введение в управленческий учет"

Содержание операции	Документ (основание для проведения операции)	Проводка
Содержание операции	Документ (основание для проведения операции)	Дебет счета	Кредит счета
По мере заключения договоров о привлечении финансовых инвестиций в жилищное строительство начисляется расчетная выручка по проекту	Договор с физическим лицом	Расчетная выручка от реализации квартир физическим лицам	Продажи
Ежемесячно начисляются расчетные затраты по проекту через регулирующий счет	Справка-расчет экономического управления	Продажи	Расчетная себестоимость реализуемых квартир
Определен финансовый результат (прибыль) от реализации	Расчет	Продажи	Прибыли и убытки
Получена оплата инвестиционных взносов от покупателей	Банковская выписка, Квитанция, ПКО	Расчетный счет	Расчеты с покупателями
Начислены фактические затраты по проекту по мере возникновения	Акт	Основное производство	Расчеты с поставщиками
В момент завершения проекта накопленные фактические затраты по проекту, относящиеся к реализованным квартирам, списываются на регулирующий счет	Расчет	Расчетная себестоимость реализуемых квартир	Основное производство
Затраты по проекту, относящиеся к нереализованным квартирам, списываются на счет Готовой продукции	Расчет	Готовая продукция	Основное производство
Образовавшаяся разница между фактическими и расчетными затратами списывается на финансовый результат периода А) перерасход Б) экономия	Расчет	А) Прибыли и убытки Б) Расчетная себестоимость реализуемых квартир	А) Расчетная себестоимость реализуемых квартир Б) Прибыли и убытки
В момент завершения проекта расчетная выручка по проекту списывается на расчеты с покупателями	Расчет	Расчеты с покупателями	Расчетная выручка от реализации квартир физическим лицам
Зачет авансов		Расчеты с покупателями	Расчеты с покупателями
Разница между поступившей оплатой и расчетной выручкой списывается на финансовый результат периода А) положительная Б) отрицательная	Расчет	А) Расчеты с покупателями Б) Прибыли и убытки;	А) Прибыли и убытки Б) Расчеты с покупателями

	Код	Вид затрат	Постоянные	Переменные
Прямые	2001	Материальные затраты		+
	2003	Оплата труда производственного персонала		+
	2503	Оплата труда вспомогательного персонала	+
	2507	Амортизация строительного оборудования	+
	2509	Реклама по проекту	+
Косвенные	2603	Оплата труда дирекции	+
	2605	Аренда офиса	+
	4409	Общая реклама	+