Диалоги об управленческом учете Игорь Аверчев, старший менеджер МАГ КОНСАЛТИНГ Материал опубликован в газете "Экономика и жизнь", №27, 2004 г.

Выбор наших читателей Как строить систему управленческого учета Диалоги об управленческом учете Управленческий учет. Статья 2 Введение в управленческий учет Курс на МСФО

Здравствуйте, уважаемый читатель! Позвольте сегодня обсудить с Вами тему, которая, при всей своей важности, до сих пор, по моему мнению, не находит подобающего ей места в периодике и литературе, посвященной учету и отчетности, – Управленческий учет и отчетность (management accounting).

Для доказательства этого тезиса попробуем проанализировать объем публикаций в российской прессе на тему учета. Мы убедимся, что примерно 60% из них посвящены проблемам налогообложения, процентов 35 – вопросам, по сути дела, сопутствующим налогообложению и учету, и, дай Бог, процентов 5 – вопросам управленческого учета. (Может быть, я ошибаюсь и Ваш собственный расчет даст более точные оценки. Этот анализ и сопоставление станет первым управленческим отчетом данной статьи. Предлагаю заполнить его самостоятельно).

Наилучшей формой обсуждения серьезных проблем является обсуждение, диалог, мозговой штурм. Позвольте в связи с этим продолжить статью именно в такой форме.

01. В чем различие между «управленческим», «финансовым», «налоговым» и т.д. учетами?

Для ответа на этот вопрос лучше всего перефразировать классика. «Любите ли Вы учет? Любите ли Вы учет так, как люблю его я?» - может спросить любой руководитель своего главбуха. И ответить на поставленный вопрос за него: «Конечно же, нет! Ибо, если бы Вы любили учет, то приносили бы мне на подпись не налоговые декларации, а отчетность, на основании которой можно управлять нашим бизнесом!».

Конечно же, налоговый учет нужен и важен. Но в России он вырождается в некую самоцель учетного процесса, а бухгалтер становится внештатным сотрудником налоговой инспекции, получающим зарплату в отчитывающейся организации.

Что касается финансового учета, направленного на информационные потребности третьих лиц (от инвесторов и кредиторов до акционеров и общества в целом), то можно с сожалением констатировать, что настоящего интереса к финансовой информации компаний со стороны широких российских масс до сих пор не наблюдается. (Ну, опубликовал, скажем, «Лукойл» свои отчеты (см. сайт). Ну, отразил в российских отчетах показатель прибыли на акцию за 2000-й год в $0,27 (8.00 руб.), а по данным западного учета (US GAAP) в $4,83, то есть в 18 раз больше! Так даже никто, по-моему, и не заметил и не задался вопросами: «А почему собственно? И сколько же на самом-то деле?? И как вообще в таком случае в России консолидируют отчетность???»).

Как бы то ни было, любой учет и отчетность – всего лишь механизм информирования о различных аспектах деятельности компании. И разница между разного рода учетами заключается лишь в различиях между информационными потребностями пользователей этой информации.

Проиллюстрируем этот тезис с помощью схемы.

Схема 1.

Эта диаграмма, характерная для компаний с эффективной системой учетного процесса, ясно показывает, что основными потребителями учетной информации являются менеджеры. Им нужна информация для принятия экономически взвешенных бизнес-решений: и внутренняя, управленческая информация, и финансовые отчеты. Да и налоговые декларации тоже требуют анализа с их стороны на предмет возможных вариантов оптимизаций налоговых выплат. Или принятия решения в отношении квалификации специалистов по налогам и сборам, готовящих эти декларации.

Для сторонних, внешних пользователей отчетности в лице настоящих и потенциальных инвесторов, кредиторов, акционеров и других заинтересованных лиц готовится, аудируется независимыми экспертами и предоставляется финансовая отчетность. На базе ее анализа инвестор примет решение о желательности (или нежелательности) вложений в отчитывающуюся компанию; банк – решение о возможности предоставления ей займа; акционер – о тех дивидендах, на которые он сможет рассчитывать и т. д.

Наконец, фискальным органам государства нужна только налоговая отчетность для получения информации о тех налоговых выплатах, которые государство обоснованно может получить от компании.

02. Какая информация нужна для эффективного управления бизнесом?

Современный менеджмент не может более полагаться только на финансовые показатели. Как показывает практика внедрения системы управления по целям, сбалансированной системы показателей (ССП) и прочих методик управления бизнесом, из 10-ти ключевых показателей эффективности деятельности предприятия лишь 3 являются финансовыми, а 7 – это нефинансовые показатели.

Покажем, какие показатели могут быть выбраны в качестве ключевых (вполне возможно, Вы назовете какие-то другие).

Финансовые показатели:
– Прирост чистых активов компании ($)
– Отношение рыночной цены акции к прибыли на акцию (#)
– Отношение чистой прибыли компании к количеству персонала ($)
– Отношение выручки к общему числу сотрудников ($)
– Увеличение экономической добавленной стоимости ($)
– Рентабельность инвестиций на основе движения денежных средств (CFROI) (%)

Показатели по клиентам:
– Рост числа клиентов (#);
– Рост доли рынка (%);
– Отношение выручки к общему числу клиентов ($);
– Среднее время, затраченное на одного клиента или время выполнения одного заказа; (#)
– Индекс лояльности клиентов или Индекс удовлетворенности клиентов (%)
– Количество клиентов, перешедших к конкурентам. (#)

Показатели по внутренним бизнес-процессам:
– Количество возвратов реализованной продукции из-за обнаруженных дефектов (#)
– Рост производительности труда (%)
– Снижение административных расходов ($)
– Ускорение оборачиваемости складских запасов (%)
– Снижение омертвления складских запасов за счет внедрения методики «Точно в срок» (%)
– Ускорение сбора дебиторской задолженности (#)

Показатели по внутренним бизнес-процессам:
– Соотношение претендентов к числу принятых на работу сотрудников (%)
– Показатели компетентности сотрудников (#)
– Показатели взаимозаменяемости сотрудников (%)
– Предложения по оптимизации бизнес-процессов, изобретения и рацпредложения, поступившие от сотрудников (№)
– Показатели текучести (%)

Как видно, современному руководителю необходимо большое количество данных, информирующих его о том, что делается в компании.

03. В каком виде информация предоставляется менеджеру и есть ли стандартные формы управленческой отчетности?

Стандартных форм управленческой отчетности, альбомов унифицированных форм и т. д. Не существует. Каждая организация разрабатывает их самостоятельно. Из всего разнообразия отчетных форм выберем для иллюстрации несколько примеров управленческих отчетов для руководителя отдела сбыта из модуля ССП (BSC) учетной системы.

Несмотря на отсутствие жестких регламентаций, при разработке форм управленческой отчетности имеет смысл руководствоваться рекомендациями 5B «Основы отчетной информации для менеджеров» Института управленческого учета США (IMA) [Statement on management accounting 5-B, June 30, 1992, 5B «Fundamentals of Reporting Information to Managers]. С некоторыми положениями по управленческому учету можно познакомится на сайте www.imanet.org.

04. Существует ли список форм управленческой отчетности, который нужен тем или иным менеджерам?

Такой список, с указанием получателя информации, сроков представления и ответственных за подготовку, является основой описания документооборота компании. Составляется в каждой компании индивидуально. Однако и здесь есть свои рекомендации. Перечислим некоторые формы и регулярность их представления:
– Ежедневный отчет о поступлениях и выплатах денежных средств;
– Еженедельный отчет о старении дебиторской задолженности;
– Еженедельный отчет о кредиторской задолженности и планировании денежных расходов;
– Еженедельный отчет о состоянии складских запасов;
– Еженедельный отчет о выручке, себестоимости реализованной продукции и общих, коммерческих и административных расходах;
– Ежемесячный отчет о мероприятиях в плане роста квалификации персонала;
– Ежемесячный отчет отклонений «план-факт»
– И т. д.

Несмотря на отсутствие жестких регламентаций, при разработке форм управленческой отчетности имеет смысл руководствоваться рекомендациями 5B «Основы отчетной информации».

05. Существуют ли первичные документы управленческого учета или стандартных форм достаточно для управления бизнесом?

Безусловно, стандартная «первичка» не отвечает требованиям управления бизнесом. В управленческом документообороте мы видим и бюджетные заявки подразделений, и кавер-шиты, сопровождающие счета на оплату, разного рода документы для расчета зарплаты, внутренние накладные на списание сырья и материалов и т. д. Примером такого рода документов может служить форма, которая сопровождает все документы на оплату в организациях, претендующих на звание компании с высокой корпоративной культурой управления:

Цель этой формы – снабдить платеж всей необходимой информацией, которая поможет правильно отнести расходы на соответствующий бюджет, на соответствующий продукт и т. д. и при этом внести свою лепту в систему внутреннего контроля компании.

06. Достаточно ли традиционной системы бухгалтерского учета для обеспечения менеджеров всей необходимой информацией?

Безусловно, современные программы учета позволяют в полном объеме формировать всю необходимую отчетность. Иллюстрацией этого тезиса является панель начальника отдела сбыта (см. выше). Однако проблема заключается в том, что потенциал учетных систем используется не в полной мере, поскольку бухгалтер в первую очередь старается решить проблемы налогового учета и отчетности, отодвигая (а то и просто игнорируя) на задний план задачи управленческого учета. При этом сроки формирования управленческой отчетности, аналитика формируемой информации оставляют желать лучшего. (Например, сплошь и рядом можно увидеть ситуацию, когда на сч. 26 «Общехозяйственные расходы» относятся суммы расходов организации без малейших попыток их проанализировать).

К чему это приводит?

В западных компаниях учетный процесс ориентирован в первую очередь на интересы менеджеров и акционеров, а управленческий учет занимает 80% времени и является базисом и для финансового, и для налогового учета. У нас исторически сложилось так, что 80% времени отводится налоговому учету, на котором ни финансовой, ни управленческой отчетности не построишь.

В результате имеем следующее. Крупнейшие западные компании получают сводную финансовую отчетность в течении 2 (!!!) – 20 дней после отчетного периода. Своеобразным рекордсменом здесь является компания Cisco. Например, 2003-й финансовый год для нее закончился 26 июля. А уже 5 августа компания имела проаудированный консолидированный отчет. В то же самое время, данные годового отчета на 31.12.2002 в нашем «Газпроме» были предварительно утверждены лишь 20 мая 2003 г., то есть спустя пять месяцев после отчетной даты.

07. Являются ли Международные стандарты финансовой отчетности или американские ОПБУ (US GAAP) документами, регламентирующими управленческий учет?

Конечно, нет. Хотя сплошь и рядом можно услышать фразу о том, что в какой-то организации внедрена управленческая отчетность на основании МСФО или US GAAP.

Выше мы уже говорили о том, что у разных учетов разные информационные цели. В частности, это выражается в том, что финансовая отчетность для третьих лиц (инвесторов, кредиторов, акционеров и т.д.) строится на основании стандартов финансовой отчетности (МСФО или US GAAP, например).

Что же касается управленческого учета и отчетности, то это – внутреннее дело самой организации, регламенты разрабатываются самостоятельно. При этом необходимо прислушиваться к тому, что говорится в «Положениях по управленческому учету» Института управленческого учета США, которые мы упоминали выше.

Ни в одном стандарте МСФО или US (UK) GAAP мы не найдем рекомендаций по распределению накладных расходов или организации процессно-ориентированного управления. А в «Положениях» (SMA) все это есть.

Там же можно найти и само определение управленческого учета (SMA 1В):
 «Управленческий учет представляет собой процесс идентификации, измерения, накопления, анализа, подготовки, интерпретации и предоставления финансовой информации, необходимой управленческому звену предприятия для осуществления планирования, оценки и контроля хозяйственной деятельности. Эта информация позволяет также организовать оптимальное использование ресурсов предприятия и контроль за полнотой их учета. Помимо этого, управленческий учет включает в себя подготовку финансовой отчетности для групп внешних пользователей информации, таких как акционеры, кредиторы, органы государственного и налогового регулирования.»

08. Можно ли обобщить различия между управленческим и финансовым учетом?

Можно.

Таблица сравнения управленческого и финансового учетов.

09. Можно ли сформулировать основные этапы по внедрению управленческого учета?

Тоже возможно.

Основные этапы работ по постановке системы управленческого учета компанией
«МАГ КОНСАЛТИНГ»

1. Разработка и согласование технического задания

2. Разработка стратегии предприятия

3. Анализ и проектирование организационной и финансовой структур компании

4. Внедрение новой системы управленческого учета на предприятиях холдинга

4.1. Создание информационной базы для построения системы управленческого учета

4.2. Разработка финансовой структуры компании

4.3. Построение системы управления затратами.

4.4. Построение системы управленческой отчетности.

4.5. Построение системы бюджетирования.

4.6. Автоматизация управленческого учета и обучение персонала.

10. Возможно ли продолжение этого обсуждения?

Все зависит от интереса, который вызовет эта статья.