Использование МСФО для целей управленческого учета
Андрей Гершун, Валентина Денисова, Юлия Нефедьева Статья опубликована в специальном проекте «МСФО» журналов«Главбух»и «Двойная запись» ноябрь 2005 года
Сразу оговоримся, что управленческая и финансовая отчетность по международным стандартам решают разные задачи. Вместе с тем существует целый ряд вопросов, в которых использование МСФО при построении системы управленческого учета является очень даже полезным. Мы проанализировали такие случаи.
Подход к учету Начнем с основополагающих принципов и концепций, заложенных в обе системы. «Стандарт» – важное слово, входящее в аббревиатуру МСФО. Основная идея появления международных стандартов как раз и заключается в том, чтобы пользователи во всем мире могли однозначно понимать отчетность, подготовленную предприятием хоть на другом конце света. Правила же управленческого учета, согласно общепринятому мнению, предприятие разрабатывает индивидуально, что называется, «под себя». И связано это с тем, что особенности бизнеса сильно влияют на характер информации, которая нужна менеджменту для принятия решений. Однако и в управленческом учете может быть полезно использование стандартов. Если система учета построена по определенным общепринятым правилам, ее проще воспринять новым сотрудникам. Кроме того, стандарт может определять требования, выполнение которых повышает качество и прозрачность отчетности. Процесс стандартизации в области МСФО идет достаточно успешно почти 35 лет. В настоящее время действует 36 международных стандартов финансовой отчетности. Что касается управленческого учета, то несмотря на наличие большого количества стандартизующих организаций на национальном уровне (например, североамериканский Institute of Management Accounting, который выпускает свои стандарты), такого признания, как лондонский Совет по международным стандартам бухгалтерского учета, не добился никто. Вообще, к стандартизации правил ведения управленческого учета у многих неоднозначное отношение. Основной аргумент «против»: каждое предприятие уникально, наложение строгих рамок может отрицательно сказаться на своевременности и стоимости подготовки управленческой отчетности. Доводы «за» мы привели выше.
Пользователи Управленческий учет и МСФО ориентированы на подготовку информации для разных групп пользователей. Данные первого интересны внутренним пользователям, второго – внешним. В качестве первых выступают сотрудники компании и менеджмент всех уровней. Вторых - Инвесторы, заимодавцы, поставщики, покупатели, государственные органы, общественность. Логично предположить, что поскольку их интересы различаются (мы рассмотрим их ниже), требования к информации и правилам ее подготовки в упручете и МСФО тоже разнятся. Естественно, что отличаются и решения, принимаемые внутренними и внешними пользователями (см. табл. 1).
Таким образом, решения внутренних пользователей разнообразнее и уже не могут опираться только на аппарат финансового учета. Поэтому нужны и нефинансовые методы. Например, для стратегического управления. Поэтому обычно управленческий учет на предприятии уже включает в себя: – финансовый учет (возможно, ведущийся по правилам, отличным от методики подготовки отчетности для внешних пользователей); – методы нефинансового учета, такие как функционально-стоимостной анализ, оперативная отчетность и т. д. Важно отметить, что чем выше в иерархии управления находится руководящий сотрудник, тем больше он пользуется данными именно финансового учета, так как его интересы и набор принимаемых решений приближается к решениям внешних пользователей. Поэтому на крупных предприятиях или группах компаний правила подготовки отчетности в соответствии с МСФО могут полностью входить в систему управленческого учета. Для небольших предприятий использование международных стандартов для внутренних целей тоже может быть полезным: позволит стандартизировать учет, подготовить информацию высокого качества. Если сравнивать объем информации, содержащейся в документах управленческого учета и отчетности, составленной по МСФО, видно, что он различается. Менеджменту компании нужно гораздо больше информации, чем внешним пользователям. Это не говорит о том, что составители международной отчетности что-то скрывают. Просто управленческая отчетность должна содержать ту же самую информацию в более детальном виде: приводить данные в натуральных единицах, раскрывать сведения о показателях на единицу продукции, по различным видам деятельности или центрам ответственности и пр.
Рис. Отношения между управленческим учетом и МСФО
Таким образом, управленческий учет сможет стать информационной основой для составления международной отчетности, но не наоборот. А вот отдельные правила и стандарты МСФО могут с успехом применяться в упручете. К тому же, хотя менеджмент имеет доступ к разнообразным данным о деятельности предприятия, и финансовая отчетность не является главным источником информации, не стоит отказываться от «стандартных» форм финансовой отчетности по МСФО. Ведь они предоставляют сведения гарантированно хорошего качества для применения инструментов финансового анализа. Весь пакет форм отчетности (баланс, отчет о прибылях и убытках, отчет о движении денежных средств, отчет об изменениях капитала) может использоваться в управленческом учете. Более того, трудно представить себе руководство компании, которое не применяет их для тактического и стратегического управления.
Сроки Безусловно, в разговоре о соотношении финансовой отчетности и управленческого учета нельзя не упомянуть такой важный вопрос, как сроки. МСФО требует от предприятий составлять отчетность минимум один раз в год и поощряют составлять ее чаще. Некоторые компании готовят отчетность ежемесячно. Но в силу природы финансовой отчетности при соблюдении всех стандартов делать это хорошо чаще не получится (здесь мы не рассматриваем банки, которые составляют баланс ежедневно). В управленческом учете данные требуются более оперативно. И зачастую подготовка своевременной информации идет с нарушением принципов полноты и надежности в угоду оперативности. Поэтому надо четко понимать, что сама по себе отчетность по МСФО может быть полезной для принятия лишь части решений тактического и стратегического характера, а для оперативных действий необходим более быстрый учет.
Качественные характеристики Качественные характеристики финансовой отчетности определяют ее полезность для пользователей. Все приведенные в МСФО характеристики являются безусловно важными и для управленческого учета: это понятность, уместность, существенность, правдивое представление, приоритет содержания над формой, полнота. Но не все они полностью совместимы с требованием оперативности. Так, управленческая отчетность может содержать большее количество ошибок или неточных оценок, чем финансовая. Дело в том, что для принятия ряда управленческих решений достаточно анализа тенденций или отдельных фактов отклонений. Кроме того, управленческая отчетность необязательно должна быть осмотрительной, так как для внутренних пользователей при принятии решений допустим больший риск, чем для внешних. Однако для ряда характеристик финансовой отчетности существуют способы (в основном, связанные с применением принципа существенности), которые позволяют снизить их влияние при ведении управленческого учета в пользу повышения оперативности и снижения стоимости получения отчетности. Зато ограничения уместности и надежности информации, такие как, своевременность, баланс между выгодами и затратами, а также баланс между качественными характеристиками могут быть приняты для управленческого учета полностью.
Анализ применимости отдельных стандартов в управленческом учете Рассмотрим, какие стандарты могут быть полезны при определении правил ведения управленческого учета. В таблице приведен список МСФО, действующих на 1 января 2005 года.
Таблица Применение МСФО для целей управленческого учета
МСФО
Краткое описание
Комментарий
МСФО 1 «Представление финансовой отчетности»
дает рекомендации по структуре отчетности и минимальные требования по содержанию
Можно использовать рекомендуемые МСФО 1 минимальное содержание и структуру финансовой отчетности, расширив их по собственному усмотрению. Выполнение требований стандарта обеспечивает сопоставимость как собственной отчетности за разные периоды, так и отчетности разных компаний
МСФО 2 «Запасы»
дает указания по определению величины затрат и их последующему признанию в качестве расходов, способах расчета себестоимости запасов
Описанные в стандарте способы определения себестоимости запасов могут быть применимы и в управленческом учете в случае, если предприятие предпочитает консервативную оценку. Соблюдение требования МСФО 2 о том, что запасы должны оцениваться по наименьшей из двух величин: себестоимости и возможной чистой стоимости реализации, может оказаться полезным, но, скорее для годовой отчетности, нежели, чем для ежемесячной или ежеквартальной, из-за сложности постоянного определения чистой стоимости реализации запасов
МСФО 7 «Отчет о движении денежных средств»
требует представлять информацию об исторических изменениях денежных средств
Предлагаемые МСФО 7 определения денежных средств и их эквивалентов могут быть полностью востребованы в управленческом учете. Представление информации о движении денежных средств компании в разрезе видов деятельности является удобным и полезным
МСФО 8 «Учетная политика, изменения в бухгалтерских оценках и ошибки»
описывает критерии выбора и изменения учетной политики, правила исправления допущенных в отчетности ошибок, а также систему раскрытия информации по влиянию на конечный результат деятельности предприятия изменений в учетной политике и оценках, а также выявленных ошибок (детальный анализ МСФО 8 читайте на стр. 22 в материале «Политический вопрос» – Примеч. ред.)
Выполнение требований стандарта обеспечивает сопоставимость финансовой отчетности компании во времени. Однако ретроспективное применение изменений в учетной политике и ретроспективный пересчет (то есть, так, как будто бы измененные правила действовали всегда или ошибка никогда не была допущена) не слишком годятся для оперативной управленческой отчетности. Этот подход используется в годовой отчетности при условии соблюдения баланса между затратами и выгодами от подобных мероприятий
МСФО 10 «События после отчетной даты»
устанавливает требования к корректировке и раскрытию информации в финансовой отчетности о событиях, которые происходят в период между отчетной датой и подписанием отчетности к выпуску
Использование МСФО 10 в управленческом учете весьма ограничено, поскольку временной разрыв между окончанием отчетного периода и датой представления пользователям управленческой отчетности минимален. Как правило, все изменения учитываются уже в отчетности текущих периодов
IAS 11 «Договоры подряда»
описывает учет и раскрытие информации в отчетности по договорам подряда
Соблюдение положений стандарта позволяет адекватно оценивать доходы и расходы и проводить их сопоставление в финансовой отчетности. Однако на практике это выполнимо для годовой и реже для квартальной отчетности, поэтому в данном случае необходимо соблюдать баланс между выгодами и затратами на выполнение требований стандарта
МСФО 12 «Налоги на прибыль»
определяет порядок учета и отражения в финансовой отчетности отложенных налогов на прибыль (подробный анализ МСФО 12 в сравнении с ПБУ 18/02 читайте на стр. 25 – Примеч. ред.)
Положениями МСФО 8 не всегда можно руководствоваться в управленческом учете российских компаний, тем более что ПБУ 18/02 устанавливает иной порядок (запрещенный международными стандартами)
МСФО 14 «Сегментная отчетность»
раскрывает принципы представления финансовой информации по сегментам: о различных видах производимой продукции, по регионам, в которых осуществляется деятельность
В МСФО 14 собраны и систематизированы наиболее часто применяемее критерии сегментации финансовой отчетности, которые позволяют лучше оценить риск и доходность диверсифицированного или межрегионального бизнеса, что невозможно сделать на основе агрегированных данных. Для управленческого учета подойдут определение хозяйственно-отраслевых, географических и отчетных сегментов, а также требования стандарта к составу раскрываемой информации
МСФО 16 «Основные средства»
определяет порядок признания активов в качестве основных средств, определение их балансовой стоимости, амортизационных отчислений и убытков от обесценения
Применение требований стандарта дает компании наиболее консервативную и надежную оценку операций с основными средствами. Однако выполнение некоторых из них ограничено спецификой управленческого учета, в частности его оперативностью и оперированием прогнозными и расчетными данными
МСФО 17 «Аренда»
определяет учетную политику и правила раскрытия информации арендаторами и арендодателями в отношении договоров аренды
В упручете целесообразно внедрить классификацию аренды на операционную и финансовую согласно положениям МСФО 17 и раскрывать в отчетности активы и обязательства, доходы и расходы в отношении договоров аренды в соответствии с требованиям стандарта. Оценка операций в зависимости от содержания сделки, а не от формы договора тоже может оказать положительное воздействие
МСФО 18 «Выручка»
определяет порядок учета выручки (кроме выручки по договорам на строительство и по договорам аренды)
Опираясь на положения стандарта, компания может определить порядок учета выручки по видам сделок, осуществляемых конкретно ею. Критерии признания выручки, описанные в стандарте, полностью применимы при составлении управленческой отчетности
МСФО 19 «Вознаграждения работникам»
определяет правила учета и раскрытия информации о вознаграждениях работникам
В управленческом учете целесообразно использовать классификацию вознаграждений работникам, приведенную в стандарте, а также описанные правила их учета
МСФО 21 «Влияние изменений валютных курсов»
раскрывает правила пересчета операций, осуществленных в валюте, отличной от валюты отчетности, а также определяет правила учета курсовой разницы
Этот стандарт не слишком актуален, поскольку в большинстве случаев валюта, в которой ведется управленческий учет и формируется управленческая отчетность, совпадают
МСФО 23 «Затраты по займам»
посвящен вопросам учета и отражения в отчетности затрат по займам
Приведенная в МСФО 23 классификация затрат по займам может быть использована в управленческом учете, равно как и оба способа их учета. При этом основной порядок учета затрат по займам будет давать более консервативную оценку финансово-хозяйственной деятельности компании
МСФО 24 «Раскрытие информации о связанных сторонах»
дает оценку степени вовлеченности связанных сторон, а также разъясняет требования по раскрытию информации о связанных сторонах и операциях между ними
Из этого стандарта пригодятся определение связанных компаний и требование по раскрытию информации
МСФО 27 «Консолидированная и индивидуальная финансовая отчетность»
описывает порядок подготовки и представления консолидированной финансовой отчетности для групп компаний, находящихся под контролем материнской организации
На положения МСФО 27 следует ориентироваться при определении состава компаний, подлежащих консолидации. Однако могут применяться свои правила и допущения (например, менее консервативные оценки при определении степени контроля). Представляют интерес и процедуры консолидации, предлагаемые стандартом
МСФО 28 « Инвестиции в ассоциированные компании»
описывает порядок учета инвестиций в ассоциированные организации по методу долевого участия, а также круг компаний, которые должны раскрывать в своей отчетности подобную информацию
В управленческом учете возможно внедрение критериев определения ассоциированных компаний и правил учета инвестиций в них, описанных в стандарте. В то же время часто компании в управленческом учете не используют метод долевого участия, а классифицируют и учитывают подобные инвестиции как финансовые вложения
МСФО 29 «Финансовая отчетность в гиперинфляционных экономиках»
устанавливает порядок составления финансовой отчетности в странах с гиперинфляцией
В настоящий момент российская экономика не соответствуют критериям гиперинфляции, описанным в стандарте. Однако при включении в консолидированную управленческую отчетность российской компании показателей деятельностипредприятиц, находящихся в странах с гиперинфляцией, следует ориентироваться на положения МСФО 29
МСФО 31 «Участие в совместной деятельности»
описывает порядок учета долей участия в совместной деятельности
При участии в совместной деятельности можно руководствоваться как МСФО 31, так и его российским аналогом ПБУ 20/03
МСФО 32 «Финансовые инструменты: раскрытие и представление информации»
регламентирует раскрытие информации о финансовых инструментах
Соблюдение положений стандарта в управленческом учете позволит адекватно отражать операции, когда риски и выгоды, связанные с конкретным активом или обязательством, разделяются и распределятся между различными сторонами
МСФО 33 «Прибыль на акцию»
Стандарт раскрывает принципы расчета и представления информации о прибыли на акцию (о том, как рассчитать базовую и разводненную прибыль на акцию наш материал ХХ на стр. ХХ – примеч. ред.)
Стандарт подходит для использования в управленческом учете. Показатель прибыли на акцию является более информативным и полезным для принятия управленческих решений, нежели показатель чистой учетной прибыли, который не несет в себе никакой информации об инвестициях за период
МСФО 34 «Промежуточная финансовая отчетность»
определяет минимальное содержание промежуточной финансовой отчетности
Управленческая отчетность составляется и представляется ежеквартально и ежемесячно, а иногда и чаще. Содержание промежуточной отчетности обычно определяется потребностями менеджеров среднего звена, однако общие принципы составления промежуточной отчетности, описанные в стандарте (например, использование той же учетной политики, что и в годовых отчетах), должны применяться и в управленческом учете
МСФО 36 «Обесценение активов»
подробно описывает порядок выявления случаев обесценения активов и их отражения в учете
Нормы данного стандарта позволяют более объективно оценить финансовое состояние компании. Однако период, за который планируется проводить проверку на обесценение, можно определять самостоятельно
МСФО 37 «Резервы, условные обязательства и условные активы»
определяет критерии признания и количественной оценки резервов, условных обязательств и условных активов, а также определяет требования к раскрытию соответствующей информации в финансовой отчетности
Можно полностью ориентироваться на определения и критерии признания и оценки, данные в МСФО 37. Также целесообразно вести учет условных активов и условных обязательств в отдельных учетных регистрах (забалансовых)
МСФО 38 «Нематериальные активы»
устанавливает порядок учета нематериальных активов, критерии признания, способ оценки балансовой стоимости и порядок раскрытия информации о них в финансовой отчетности
В управленческом учете будет полезно применять установленные стандартом критерии отнесения объекта к нематериальным активам, порядок учета затрат на его создание или приобретение, определение балансовой стоимости и срока полезной службы, а также раскрывать в отчетности информацию о нематериальных активах согласно положениям МСФО 38
МСФО 39 «Финансовые инструменты: признание и оценка»
устанавливает принципы признания и оценки финансовых активов, обязательств и некоторых договоров о покупке или продаже нефинансовых статей
Приведенные в стандарте классификация, принципы признания и оценки финансовых инструментов полностью подходят для управленческого учета
МСФО 40 «Инвестиции в недвижимость»
определяет подход к учету инвестиционной собственности и соответствующие требования к раскрытию информации
Применение МСФО 40 возможно, если компания специализируется на инвестиционной собственности или она составляет значительную часть среди объектов основных средств. Это позволит иметь объективную и полную информацию по данному вопросу, однако, всегда необходимо соблюдать баланс между затратами на подготовку отчетности и выгодами от ее использования
МСФО 3 «Объединение предприятий»
устанавливает требования по отражению в финансовой отчетности объединения предприятий по методу покупки
Учет положительного гудвилла и тестирование его на обесценение (вместо амортизации), а также списание отрицательного гудвила на прибыли и убытки, согласно положениям МСФО 3, даст более надежную оценку финансового состояния компании
МСФО 5 «Внеоборотные активы, предназначенные для продажи, и прекращение деятельности»
содержит определение принципов классификации, оценки и представления информации о внеоборотных активах, предназначенных для продажи
Руководствуясь положениями стандарта, можно с большей надежностью прогнозировать потоки денежных средств и доходность компании путем разделения информации о продолжаемой и прекращаемой деятельности
Одним из вариантов подготовки по международным стандартам финансовой отчетности (далее - МСФО) является использование программного обеспечения, позволяющего вести учет одной и той же операции сразу в двух (или больше) планах счетов (главных книгах). Достоинства такой методики заключаются в том, что подавляющее большинство операций не требует двойной обработки документов. Это позволяет снизить издержки на персонал, а также риски, связанные с необходимостью отражения документов двумя бухгалтерами.
С помощью этих систем можно отражать операцию в российском учете в рублях, а в «западном» - в той валюте, которая определена в учетной политике (например, в долл. США).
К такому программному обеспечению относятся западные разработки (SCALA, SUN, PLATINUM, AXAPTA и др.) и российские программы (Инотек, 1С-РАРУС GAAP 4.2, 1С-ПиБи GAAP 7.7 и др.). Указанные программы обладают рядом достоинств. Во-первых, они позволяют формировать «западную» отчетность не только на русском, но и на иностранном языке (например, на английском). Во-вторых, уменьшают затраты на формирование отчетности. В-третьих, с ними могут работать иностранные специалисты, не владеющие русским языком.
Однако при эксплуатации подобных программ необходимо помнить о следующем.
Далеко не все операции отражаются одинаково в российском и западном учете (например, учет основных средств и их амортизации; операции по финансовому лизингу). А это приводит к необходимости вводить одни и те же операции дважды и по-разному.
Кроме того, одному российскому счету может соответствовать несколько западных (и наоборот). Например, счету 58 «Финансовые вложения» в «западном» плане счетов соответствуют приведенные счета и субсчета, открытые как в долгосрочных, так и в краткосрочных активах:
«Инвестиции в связанные компании»
«Инвестиции в дочерние компании»
«Инвестиции в совместные компании»
«Прочие финансовые активы»
«Торговые ценные бумаги»
«Ценные бумаги, удерживаемые до погашения»
«Займы и кредиты»
«Ценные бумаги, доступные для продажи»
«Инструменты хеджирования»
«Неклассифицированные финансовые вложения»
В российском плане счетов могут отсутствовать счета, которые должны быть в «западном» плане счетов. К ним относятся, в частности, «Денежные средства», на которые наложены ограничения в долгосрочных активах, «Выбывающие долгосрочные активы» в краткосрочных активах баланса, «Текущая часть долгосрочных обязательств» в краткосрочных обязательствах, резервы под хеджирование рисков и реструктуризацию бизнеса.
Следует иметь в виду, что большинство рассматриваемых программ не решают проблему учета изменения курса (исторического курса), делая пересчет данных на дату записи, что ведет к искажению отчетности. Например, компания 10 января закупила сырье на 1000 руб. при курсе 10 руб./долл., а списала их в производство 1 октября при курсе 20 руб./долл. Во многих программах на затраты будет списано 50 долл. (по курсу на 1 октября), а не 100 долл. (как должно быть, поскольку компания заплатила за них 10 января по курсу 10 руб./долл.). Наконец, в российском учете может не быть некоторых операций, которые должны быть отражены в «западной» отчетности (например, поправки на гиперинфляцию).
Изложенное приводит к:
усложнению процедур взаимоувязки двух планов счетов
необходимости разработки процедур отражения в «западной» главной книге операций, которые не должны отражаться в российском учете (например, начисление обесценения активов по МСФО 36 «Обесценение активов»)
отладке алгоритмов, которые не позволяют некоторым российским операциям находить отражение в «западных» книгах (например, российская амортизация основных средств, которая должна исчисляться в «западных» книгах по своим правилам)
Как показывает опыт применения данных программ, качество отчетности, подготовленной с их использованием, может оказаться сравнительно ниже, но и затраты на подготовку этой отчетности - сравнительно меньше.
Еще больше снижаются расходы на подготовку отчетности по МСФО (и, к сожалению, ее качество) при использовании электронных табличных процессоров типа MS Excel или Lotus, в которых происходит корректировка российской финансовой отчетности.
Рассмотрим основные аспекты проблемы.
План счетов и увязка с основными финансовыми отчетами
Несмотря на то что в англосаксонской традиции учета, к которой относятся US GAAP и МСФО, нет ни утвержденного плана счетов (каждая компания разрабатывает его самостоятельно), ни унифицированных отчетных форм, в этих учетных системах план счетов и формы отчетности лучше соотносятся между собой, чем в российской традиции.
Достаточно сказать, что российский план счетов строится на модели «кругооборота средств организации».
Англосаксонская модель плана счетов повторяет структуру двух основных документов - бухгалтерского баланса и отчета о прибылях и убытках. Такой подход позволяет отказаться от процедуры реформации баланса, если данные, подготовленные по модели «кругооборота средств организации», структурируются в соответствии с формами указанных финансовых документов.
БАЛАНСОВЫЙ ОТЧЕТ
1000 «АКТИВЫ»
1100 «Долгосрочные активы»
1110 «Нематериальные активы»
1120 «Основные средства»
1130 «Долгосрочные финансовые вложения»
1200 «Краткосрочные активы»
1210 «Дебиторская задолженность»
1220 «Денежные средства»
2000 «ОБЯЗАТЕЛЬСТВА»
2100 «Долгосрочные обязательства»
2110 «Долгосрочная кредиторская задолженность»
2120 «Долгосрочные займы»
2200 «Краткосрочные обязательства»
2210 «Текущая часть долгосрочных обязательств»
2220 «Налоги и сборы»
2230 «Прочие краткосрочные обязательства»
3000 «КАПИТАЛ»
3100 «Акционерный капитал»
3110 «Объявленный капитал»
3120 «Оплаченный капитал»
3130 «Собственные акции, выкупленные у акционеров»
3200 «Эмиссионный доход»
3300 «Прибыли (убытки) прошлых лет»
3400 «Прибыли (убытки) текущего периода»
ПРИБЫЛИ И УБЫТКИ
4000 «ДОХОДЫ»
4100 «Выручка от реализации»
4200 «Прочие доходы»
5000 «РАСХОДЫ»
5100 «Переменные расходы»
5110 «Себестоимость реализованной продукции»
5200 «Постоянные расходы»
5210 «Общие, коммерческие и административные расходы»
6000 «НАЛОГИ НА ПРИБЫЛЬ»
6100 «Расход по налогу на прибыль»
7000 «Чрезвычайные доходы (чистые)»
8000 «Чрезвычайные расходы (чистые)»
9000 «ЧИСТАЯ ПРИБЫЛЬ (УБЫТОК) ОТЧЕТНОГО ПЕРИОДА»
Закрытие российских книг и перенос данных в электронную таблицу
Следующим этапом подготовки отчетности является перенос данных российского учета в электронную таблицу. На этом этапе необходимо проверить полноту и правильность отражения операций.
Для этих данных отводится одна колонка, в которую дебетовые остатки по счетам (активы, расходы, контрпассивные счета) вводятся со знаком «+», а кредитовые (обязательства, капитал, доходы, контрактивные счета) - со знаком «-».
Поскольку операции в учете отражаются по правилу двойной записи, сумма всех дебетовых остатков равна сумме всех кредитовых остатков. Таким образом, для проверки правильности ввода остатков по счетам следует в отдельной строке внизу таблицы показать сумму всех остатков по счетам. Нулевая сумма в этом случае свидетельствует о том, что остатки введены правильно (сумма всех дебетовых остатков равна сумме всех кредитовых остатков). Ненулевая сумма является признаком ошибки.
Коррекция данных российской отчетности
Как было сказано выше, в российском учете отражается далеко не вся информация. Кроме того, некоторые виды информации необходимо откорректировать. Делается это так называемыми эджастментами (поправками), которые являются обычными бухгалтерскими записями, в которых дебетовые суммы отражаются со знаком «+», а кредитовые - со знаком «-».
Например, на дату формирования отчетности у организации было 1000 руб. на счете 50 «Касса», 1 500 000 руб. отражено в контрольной выписке банка по расчетному счету (счет 51 «Расчетный счет») и 2 500 000 руб. числилось на валютном счете (счет 52 «Валютные счета»). Однако не все эти суммы могут трактоваться как деньги и денежные эквиваленты в «западной» отчетности. Допустим, что счет 50 содержит сумму в 900 руб., отраженную по субсчету 9 «Денежные документы» счета 50 и представляющую стоимость авиабилета, приобретенного для командированного сотрудника. Валютный счет арестован налоговой инспекцией. А расчетный счет - это полученный организацией долгосрочный кредит с неснижаемым остатком в 500 000 руб., который может быть использован только в последний год кредитного соглашения через три года. Рассмотрим, какие нужны корректировки в этом случае.
Во-первых, необходимо вставить отдельную строку «Денежные средства, на которые наложены ограничения» в долгосрочных активах баланса. Во-вторых, следует откорректировать остатки по денежным счетам. Суммы, на которые наложены ограничения, будут показаны по этой новой строке. Стоимость приобретенного авиабилета будет списана на расходы текущего периода, т.е. на счета прибылей и убытков) (см. таблицу).
Показатели финансовой отчетности
Российский учет
Корректировка 1 - командировочные расходы
Корректировка 2 - арестованный счет
Корректировка 3 - неснижаемый остаток
Итого
Денежные средства, на которые наложены ограничения:
2500000
500000
3000 000
…
Касса
1000
-900
100
Расчетный счет
1500000
-500000
1000000
Валютный счет
2500000
-2500000
0
Командировочные расходы
60000
900
60900
…
Проверка
После внесения поправок финансовая отчетность дает более адекватную оценку денежных средств, находящихся в распоряжении организации, а именно 1 000 100 руб., а не 4 001 000 руб., которые можно увидеть в российской отчетности. Таких корректировок вносится столько, сколько необходимо для полноты финансовой отчетности. Каждая сумма корректирующих поправок должна быть оформлена в виде бухгалтерских справок.
Пересчет показателей в валюту отчетности
Если в качестве валюты отчетности выбрана одна из иностранных валют, то следующим шагом будет пересчет скорректированных показателей в эту валюту. Если готовится отчетность по МСФО, то за основу такой процедуры берется МСФО 21 «Влияние изменения валютных курсов»; если готовится отчетность по US GAAP, то регламентирующим документом является FAS 52 «Перевод иностранной валюты».
В соответствии с этими документами все статьи баланса делятся на монетарные (денежные) и немонетарные (неденежные). К первым относятся счета денежных средств и расчетов, ко вторым - все остальные.
Денежные счета пересчитываются по курсу на дату составления отчетности, неденежные - по историческому курсу.
Например, остаток по счету «Касса» - 300 руб. Курс валюты отчетности на отчетную дату (31 декабря 2004 г.) составил 30 руб./долл. Таким образом, оценка денежных средств в кассе организации составит 300/30 = 10 долл.
Если же организация приобрела основное средство (деревообрабатывающий станок) 1 декабря 1992 г. за 414 500 руб., курс доллара на дату приобретения (исторический курс) составил 414 руб. 50 коп., то при подготовке отчетности это основное средство будет оценено в 414 500/414,5 = 1000 долл. США. Расчет амортизации основных средств в этом случае также производится на основании исторической стоимости, выраженной в валюте (1000 долл.), а не на основании данных рублевой оценки и курса, действовавшего на дату формирования отчетности.
Таким образом, необходимо вести отдельный учет основных средств (и не только их) в отдельных базах.
Что касается отчета о прибылях и убытках и отчета о движении денежных средств, то к их статьям применяется средний (или средневзвешенный) курс за период.
Поскольку к разным статьям отчетности применяются разные курсы пересчета, то при формировании финансовых отчетов в них появляется статья, отсутствующая в российской отчетности, - «Общая курсовая разница», или «Трансляционная поправка», смысл использования которой состоит в балансировании «западной» финансовой отчетности.
В заключение отметим, что если международная отчетность нужна как разовая акция (например, в случае получения западного кредита), или поквартально, то вполне можно обойтись и трансформационными таблицами (если, конечно, трансляционная поправка в 25% валюты баланса не покажется руководству организации слишком значительной погрешностью). Если международная отчетность должна формироваться чаще, то, по-видимому, следует использовать специализированное программное обеспечение, позволяющее вести учет в двух планах счетов одновременно.
В России давно идут разговоры о необходимости перехода российских предприятий и банков на международные стандарты финансовой отчётности. Но многие уже перешли на МСФО. Почему?
В марте 2003 года Правительство РФ сделало заявление о том, что начиная января 2004 года российские компании должны формировать отчетность отчётности по международным стандартам путём трансформации данных, подготовленных на базе российских ПБУ.
Помимо этого, в середине 2004 года Минфин опубликовал «Концепцию развития бухгалтерского учета и отчетности на краткосрочную перспективу» (приказ Минфина России от 1 июля 2004 г. № 180). Однако каких-либо отчесественных документов по МСФО пока не выпущено. Не принят и Федеральный закон «О сводной (консолидированной) отчётности». Напомним, что этот документ предполагает формирование отчётности по МСФО теми компаниями, чьи ценные бумаги котируются на российском фондовом рынке.
Является ли это основанием для того, чтобы сами предприятия отказывались от западных стандартов? Как показывает опыт крупнейших российских компаний – нет. Так российские нефтяные и газовые компании давно и успешно формируют отчётность либо по американским US GAAP (Generally accepted accounting principles), либо по международныем стандартам – IAS/IFRS (IAS – International Accounting Standards, IFRS – International Financial Reporting Standards).
В числе первых на US GAAP или МСФО перешли «Лукойл», «Сибнефть», ТНК-БП, «Транснефть», «Газпром», ВнешТрогБанк. И это несмотря на отсутствие каких-либо «указаний сверху», например, от Минфина или Минтопэнерго.
Что же стимулирует этих лидеров российской экономики формировать отчётность по западным стандартам? Ответ прост. Сотрудничество с западными партнёрами, выход на мировые рынки капитала и сырьевых ресурсов, поиск дешёвых инвестиций.
Всё это требует прозрачной и достоверной отчётности, на которую могут положиться инвесторы, кредиторы, партнёры и акционеры.
1. Зарубежные инвестиции
Один из вариантов получения денежных средств на развитие бизнеса – выпуск долговых (облигации) и долевых (акции) ценных бумаг.
И здесь можно отметить, что недостаточная развитость фондового рынка в России заставляет российские компании искать выход на иностранные биржи. Однако чтобы российской компании опасть в листинги западных фондовых бирж, ей обязательно нужно подготовить отчетность по западным стандартам. Причём, если компания ориентируется на американский фондовый рынок, то она должна будет подготовить отчётность для американской комиссии по ценным бумагам и биржам (SEC – Securities and Exchange Commission) по американским ОПБУ.
Если российскую фирму в большей степени интересует европейский или азиатский рынок, отчётность будет составлена по МСФО. Но и в том и в другом случае российская финансовая отчётность для этих целей не подойдёт.
2. Дешёвые банковские кредиты
Зайдём на сайты консалтинговых или рейтинговых агентств и проанализируем ставки кредитов в России и за рубежом. В настоящее время действуют следующие ставки (по состоянию на 4 октября 2004 года (таблица 1)
Таблица 1
Регулирующий орган
Значение ставки рефинансирования, %
Дата изменения
Центральный банк России
13
15.06.2004
Европейский Центральный банк
2
06.06.2003
Федеральная резервная система США
1,75
21.09.2004
То есть кредит европейского или американского банка будет в три-пять раз дешевле, чем в российском кредитном учреждении.
Это давно уже поняли многие российские предприятия. Они находят западные кредитные учреждения, которые готовые оказывать им финансовую поддержку.
В качестве такого примера можно привести башкирское производственное объединение «БлокЖилКомплект», получавшее такой кредит летом 2004 года.
Однако, чтобы получить кредит в западном банке, необходимо предоставить этому банку прозрачную и достоверную отчётность по западным стандартам.
Безусловно, подготовка такой отчётности стоит денег. Однако детальный анализ и продолжительный опыт показывает, что такие затраты полностью окупаются.
Руководство российских банков быстро усваивает преимущества отчётности по МСФО. Более того начинает задумываться над тем, чтобы сделать её обязательной для предприятий, желающих получить у них кредит.
Вполне возможно, именно банки станут тем институтом, который по настоящему будет продвигать МСФО в России.
3. Повышение технического уровня компании
Как ни хороша российская техника и технология, но, следует признать, что её западные аналоги бывают эффективными, надёжными и современными. Да и встречаются ситуации, когда необходимое оборудование просто не производится в России.
Если российская компания делает разовые или незначительные закупки подобного оборудования, то ей не придется формировать для поставщика отчётность по международным стандартам.
Но если компания рассчитывает на долгосрочное сотрудничество, то перед ней может быть поставлена такая задачу, поскольку поставщик оборудования должен быть уверен в своём партнёре.
Примером такого подхода к мировой экономической интеграции является совместный проект фармацевтической компании Россибфармация и Европейского банка реконструкции и развития. В рамках этого проекта Европейский банк реконструкции и развития финансировал приобретение нового оборудования для российской компании. Одним из условий такого финансирования было формирование и представление банку финансовой отчётности по международным стандартам.
Тезис о необходимости отчётности по международным стандартам будет ещё более актуальным, если речь идёт о международных лизинговых операциях.
4. Налоговая оптимизация и планирование
Любая фирма в тот или иной момент задумывается о необходимости оптимизации налоговых выплат. Один из эффективных механизмов её реализации – сотрудничество с зарубежными подразделениями (или дружественными зарубежными компаниями), работающими, например, в оффшорах. Да и управляющие компании многих российских холдингов и групп находятся именно там. В качестве примера можно привести группу «Менатеп», владельца контрольного пакета нефтяной компании «Юкос».
Как бы то ни было, но зарубежные представительства есть у многих российских компаний. А например, Добавьте авиаперевозчикам просто необходимо иметь зарубежные подразделения.
Но уже сам факт работы компании за рубежом предполагает формирование отчётности по правилам, отличным от требований российского Минфина.
И тут принципы подготовки отчётности, заложенные в американских ОПБУ или в МСФО, будут наиболее подходящей основой для формирования финансовой отчётности.
5. Авторитет и надежность
Чтобы повысить престиж и доверие к компании, а также чтобы доказать инвесторам надёжность управления фирмой, предприятие может пройти сертификацию на соответствие стандартам качества серии ISO 9000. Они предполагают не только качество выпускаемой продукции или оказываемых услуг, но и качество управления бизнесом. Надо отметить, что стандарты качества не увязывают напрямую формирование отчётности по международным стандартам с высоким качеством управления. Однако, получая сертификат серии ISO, наличие международной отчётности предприятия является существенным преимуществом.
Но даже без необходимости сертификации фирмы по стандартам качества сами менеджеры компании заинтересованы в эффективной системе управления. Международная отчётность отвечает повышенным стандартам качества деловой информации. А те принципы, требования и нормативы, которые были реализованы в международных стандартах, могут сослужить добрую службу управленцам.
К сожалению, менеджеры компаний высшего и среднего звена пока не до конца осознали преимущества прозрачной и достоверной отчётности. Как только это случиться, управленцы станут ещё одной силой, которая по-настоящему потребует применения МСФО на российских предприятиях. Ведь именно такая отчётность является наилучшей основой для сопоставления деятельности компаний, оценки их эффективности, принятия обоснованных бизнес-решений.
В последнее время все чаще и чаще встает вопрос о необходимости подготовки российскими компаниями (в том числе, и строительными) и банками финансовой отчетности по международным стандартам (МСФО). Достаточно упомянуть инструктивные указания ЦБ РФ от 25 декабря 2003 года № 181-Т, 182-Т, 1363-У, по которым российские банки должны были готовить финансовую отчетность по МСФО с середины 2004 года. Приказ Минфина № 180 от 1 июля 2004 года, утвердившего программу реформирования учета и отчетности на среднесрочную перспективу, также определяет в качестве стратегической перспективы переход на МСФО российских предприятий.
Многие российские компании и банки уже давно и успешно, не дожидаясь приказов «сверху», формируют отчетность по западным стандартам — это дает им возможность выхода на мировые фондовые рынки, обеспечивает получение дешевых кредитов западных банков, а также стратегическое сотрудничество с зарубежными партнерами.
Некоторые из этих фирм готовят отчетность по МСФО, разрабатываемым Советом по МСФО в Лондоне), иные по другим стандартам, в первую очередь по (ставшим де-факто наднациональными) американским ОПБУ (Общепринятым принципам бухгалтерского учета; US GAAP — Generally Accepted Accounting Principles), основной пакет документов которых разработан американским Советом по стандартам финансового учета FASB. Причины, по которым делается выбор той или иной системы стандартов, в данной статье не рассматриваются.
В числе тех, кто готовит отчетность по МСФО, можно назвать Транснефть, Внешторгбанк, Газпром
К компаниям, готовящим отчетность по американским стандартам, относятся следующие предприятия: ЛУКОЙЛ, ЮКОС, СИБНЕФТЬ, ТНК-БП.
Какие же принципы используют фирмы для подготовки западной финансовой отчетности?
Ведение параллельного независимого учета
Самым дорогим методом подготовки западной отчетности, позволяющим формировать наиболее качественную отчетность, является параллельное ведение учета в двух системах. Здесь стоит упомянуть опыт работы российской дочерней строительной компании «СватСтрой», принадлежавшей канадской фирме F.W. Sawatzky, где российская отчетность формировалась в программе 1С, а западная (US GAAP) готовилась в системе Great Plains Accounting System.
Такая схема предполагает ввод одних и тех же документов дважды, в две разные системы, что требует как увеличения штата финансовых департаментов, так и разработки внутрифирменных регламентов последовательности обработки первичных документов. Некоторая информация вводится в западную учетную систему, будучи уже отраженной в российской. Например, данные по расчету зарплаты вводятся в западную систему синтетическими записями, без детальной аналитики по каждому сотруднику, после того как зарплата будет рассчитана в российской бухгалтерии.
Такая методика, несмотря на свою дороговизну, позволяет:
отражать в западной базе учета всю информацию, включая ту, которая на том или ином основании не была отражена в российской отчетности (например, операции, не подтвержденные первичными документами);
использовать в полном объеме возможности западной программы по подготовке управленческих отчетов (например, отчеты, которые готовятся в динамических генераторах отчетов или в программных надстройках типа Crystal reports);
вести операции сразу по западным стандартам, а не вносить корректировки в российскую отчетность (например, отражение операций по финансовому лизингу или сделкам «РЕПО», расчет которых в западной практике существенно отличается от российских традиций);
признавать доходы, расходы и убытки в соответствии с методом «процента выполнения работ», делать начисления резервов, которые не находят своего отражения в российской отчетности;
отказаться от пересчета показателей российской отчетности, если в качестве валюты западной отчетности выбран не российский рубль, а, скажем, доллар США или евро. Это приводит к повышению качества отчетности, поскольку в ней просто не найдется места статьям «Общая курсовая разница» и «Трансляционная поправка», которые, будучи достаточно существенными, по сути дела, представляют собой погрешность подготовки отчетности при трансформации (об этом будет сказано ниже);
обеспечить выверку данных учета и организовать на предприятии эффективную систему внутреннего аудита и контроля;
снижать риски, связанные с проверкой отчетности контролирующими органами (налоговой инспекцией, например).
Использование специализированного программного обеспечения
Другим вариантом подготовки западной отчетности является использование программного обеспечения, позволяющего вести учет одной и той же операции сразу на двух (или больше) планах счетов (главных книгах). Достоинства такой методики заключаются в том, что подавляющее большинство операций не требуют двойной обработки документов, как в первом случае. Это позволяет снизить издержки на персонал, снизить риски, связанные с необходимостью отражения документов двумя бухгалтерами, а также отражать операцию в российском учете в рублях, а в западном — в той валюте, которая определена в учетной политике (например, в долларах США).
К такому программному обеспечению относятся западные разработки (SCALA, SUN, PLATINUM, AXAPTA и т.д.) и российские программы (Инотек, 1С-РАРУС GAAP 4.2, ПиБи:GAAP для платформы 7.7 и др.).
Следующие скриншоты (экранные формы) иллюстрируют возможности таких программ. Они подготовлены на основании базы данных ПиБи:GAAP для платформы 7.7 компании по управлению недвижимостью «Стайлз энд Рябокобылко».
Рис. 1. Российский план счетов.
Рис. 2. «Западный» план счетов. (Отчётность по US GAAP).
Рис. 3. Проводки, отражаемые одновременно в российском и «западном» учёте.
Рис. 4 Пример отчёта о движении денежных средств.
Подобные программы имеют следующие достоинства:
позволяют формировать западную отчетность не только на русском, но и на иностранном языках (например, на английском);
снижают издержки на формирование отчетности;
позволяют работать с данными иностранным специалистам, не владеющим русским языком.
Однако при эксплуатации таких программ необходимо помнить о следующем:
далеко не все операции отражаются одинаково в российском и западном учете (например, учет основных средств и их амортизации; операции по финансовому (капитальному) лизингу). А это приводит к необходимости вводить одни и те же операции дважды и по-разному;
одному российскому счету может соответствовать несколько западных (и наоборот). Например, одному счету 58 «Финансовые вложения» в западном плане счетов соответствуют следующие счета и субсчета, открытые как в долгосрочных, так и в краткосрочных активах (выдержка из таксономий проекта расширяемого языка бизнес-отчетов XBRL);
Инвестиции в связанные компании
Инвестиции в дочерние компании
Инвестиции в совместные компании
Прочие финансовые активы
Торговые ценные бумаги
Ценные бумаги, удерживаемые до погашения
Займы и кредиты
Ценные бумаги, доступные для продажи
Инструменты хеджирования
Неклассифицированные финансовые вложения
в российском плане могут отсутствовать счета, которые должны быть в западном плане счетов. К ним относятся, в частности, «Денежные средства, на которые наложены ограничения» в долгосрочных активах, «Выбывающие долгосрочные активы» в краткосрочных активах баланса, «Текущая часть долгосрочных обязательств» в краткосрочных обязательствах, резервы под хеджирование рисков и реструктуризацию бизнеса и т.д.;
наконец, в российском учете может не быть некоторых операций, которые должны быть отражены в западной отчетности (например, поправки на гиперинфляцию или начисление резервов под гарантийные ремонты).
Все это приводит к:
усложненным процедурам взаимоувязки (мэппинга) двух планов счетов;
необходимости разработки процедур отражения в западной главной книге операций, которые не должны отражаться в российском учете (например, начисление обесценения активов по МСФО 36 «Обесценение активов»);
отладке алгоритмов, которые не позволяют некоторым российским операциям находить отражение в западных книгах (например, российская амортизация основных средств, которая должна рассчитываться в западных книгах по своим правилам).
Как показывает опыт использования таких программ, качество отчетности, подготовленной с их использованием, может быть ниже, чем при использовании первого варианта, но и затраты на ее подготовку при таком подходе могут быть существенно меньше.
Использование трансформационных таблиц
Еще больше снижаются расходы предприятия на подготовку западной финансовой отчетности (и, к сожалению, ее качество) при использовании электронных табличных процессоров типа MS Excel или Lotus, в которых происходит корректировка российской финансовой отчетности.
Рассмотрим основные аспекты проблемы:
План счетов и увязка с основными финансовыми отчетами. Несмотря на то, что в англосаксонской традиции учета, к которой относятся US GAAP и МСФО, нет ни утвержденного плана счетов (каждая компания разрабатывает его самостоятельно), ни унифицированных отчетных форм, тем не менее, в этих учетных системах план счетов и формы отчетности лучше соотносятся между собой, чем в российской практике учета.
Достаточно сказать, что российский план счетов строится на модели «кругооборота средств предприятия», которая никоим образом не вписывается в формы финансовых отчетов:
Англосаксонская модель плана счетов повторяет структуру двух основных отчетов – баланса и отчета о прибылях и убытках. Такой подход позволяет отказаться от процедуры реформации баланса, когда данные, подготовленные на модели «кругооборота средств организации», структурируются в соответствии с формами основных финансовых документов. То есть план счетов организации представляет собой перечисление статей двух финансовых отчетов – баланса и отчета о прибылях и убытках.
БАЛАНСОВЫЙ ОТЧЁТ
1000 АКТИВЫ: 1100 Долгосрочные активы 1110 Нематериальные активы 1120 Основные средства 1130 Долгосрочные финансовые вложения 1200 Краткосрочные активы 1210 Дебиторская задолженность 1220 Денежные средства 2000 ОБЯЗАТЕЛЬСТВА 2100 Долгосрочные обязательства 2110 Долгосрочная кредиторская задолженность 2120 Долгосрочные займы 2200 Краткосрочные обязательства 2210 Текущая часть долгосрочных обязательств 2220 Налоги и сборы 2230 Прочие краткосрочные обязательства 3000 КАПИТАЛ 3100 Акционерный капитал 3110 Объявленный капитал 3120 Оплаченный капитал 3130 Собственные акции, выкупленные у акционеров 3200 Эмиссионный доход 3300 Прибыли (убытки) прошлых лет 3400 Прибыли (убытки) текущего периода
ПРИБЫЛИ И УБЫТКИ
4000 ДОХОДЫ 4100 Выручка от реализации 4200 Прочие доходы 5000 РАСХОДЫ 5100 Переменные расходы 5110 Себестоимость реализованной продукции 5200 Постоянные расходы 5210 Общие, коммерческие и административные расходы 6000 НАЛОГИ НА ПРИБЫЛЬ 6100 Расход по налогу на прибыль 7000 Чрезвычайные доходы (чистые) 8000 Чрезвычайные расходы (чистые) 9000 ЧИСТАЯ ПРИБЫЛЬ (УБЫТОК) ОТЧЁТНОГО ПЕРИОДА
После того как план счетов сформирован, его переносят в электронную таблицу, заполнив первую колонку номерами счетов и субсчетов, а вторую – их названиями.
Закрытие российских книг и перенос данных в электронную таблицу. Следующим этапом подготовки отчетности является перенос данных российского учета в электронную таблицу.
На этом этапе необходимо проверить полноту отражения операций, сделать необходимые выверки и получить уверенность в том, что информация не содержит ошибок.
Для этих данных отводится третья колонка трансформационной таблицы, в которую остатки по счетам вводятся по следующим правилам: дебетовые остатки (активы, расходы, контрпассивные счета) вводятся со знаком «+», а кредитовые остатки (обязательства, капитал, доходы, контрактивные счета) вводятся со знаком «–».
Поскольку операции в учете отражаются по правилу двойной записи, то сумма всех дебетовых остатков равна сумме кредитовых. Таким образом, проверить правильность ввода остатков по счетам достаточно просто: надо в отдельной строке внизу таблицы рассчитать сумму всех остатков по счетам. Нулевая сумма в этом случае будет свидетельствовать о том, что остатки введены правильно (сумма всех дебетов равна сумме всех кредитов). Ненулевая сумма будет являться признаком ошибки.
Коррекция данных российской отчетности. Как было сказано выше, в российском учете отражается далеко не вся информация. Помимо этого, какую-то информацию будет необходимо откорректировать.
Делается это так называемыми эджастментами (поправками), которые являются обычными бухгалтерскими проводками, где дебетовые суммы отражаются со знаком «+», а кредитовые — со знаком «–».
Приведем простой пример.
На дату формирования отчетности у предприятия было 1 000 руб. на счете 50 «Касса», 1 500 000 руб. было отражено в контрольной выписке банка по расчетному счету (сч. 51) и 2 500 000 руб. числилось на валютном счете (сч. 52).
Но далеко не все эти суммы могут трактоваться как деньги и денежные эквиваленты в западной отчетности. Например, сч. 50 содержит сумму в 900 руб., отраженную по субсчету 50/9 «Денежные документы» и представляющую авиабилет, приобретенный для командированного сотрудника. Валютный счет арестован налоговой инспекцией. А расчетный счет — это полученный компанией долгосрочный кредит с неснижаемым остатком в 500 000 руб., который может быть использован фирмой только в последний год кредитного соглашения через три года. Какие нужны корректировки в этом случае?
Во-первых, необходимо вставить отдельную строку «Денежные средства, на которые наложены ограничения» в долгосрочных активах баланса. Во-вторых, необходимо откорректировать остатки по денежным счетам. Суммы, на которые наложены ограничения, будут показаны по этой новой строке. Сумма приобретенного авиабилета будет списана на расходы текущего периода (на счета прибылей и убытков) (табл. 1).
Таблица 1
После внесения поправок финансовая отчетность дает более адекватную оценку денежных средств, находящихся в распоряжении фирмы, а именно 1 000 100 руб., но не 4 001 000 руб., которые можно увидеть в российской отчетности. Таких корректировок вносится ровно столько, сколько необходимо для полноты финансовой отчетности. К сожалению, перечень этих корректировок не может быть стандартизован, и невозможно сформировать их исчерпывающий перечень. Каждая сумма корректирующих поправок должна быть оформлена в виде бухгалтерских справок (табл. 2).
Таблица 2
Пример бухгалтерской справки к корректировке начисленных обязательств и расходов, на которые отсутствуют счета-фактуры
Пересчет показателей в валюту отчетности. Если в качестве валюты отчетности выбрана одна из иностранных валют, следующим шагом будет пересчет скорректированных показателей из рублей в эту валюту. Если готовится отчетность по МСФО, то за основу такой процедуры берется МСФО 21 «Влияние изменения валютных курсов». Если готовится отчетность по US GAAP, регламентирующим документом будет FAS 52 «Перевод иностранной валюты».
Эти документы можно найти на следующих сайтах в свободном доступе:
В соответствии с этими документами все статьи баланса делятся на монетарные (денежные) и немонетарные (неденежные). К первым относятся счета денежных средств и расчетов. Ко вторым – все остальные. Денежные счета пересчитываются по курсу на дату составления отчетности. Неденежные – по историческому курсу.
Например, остаток по счету «Касса» составляет 300 руб. Курс доллара США (валюты отчетности) на отчетную дату (31.12.2004) составил 30 руб. за доллар. Таким образом, оценка денежных средств в кассе предприятия составит 300/30 = 10 долларов.
Другой пример. Компания приобрела основное средство (деревообрабатывающий станок) 01.12.1992 за 414500 руб. Курс доллара на дату приобретения (исторический курс) составил 414 руб. 50 коп. Таким образом, при подготовке отчетности это основное средство будет оценено в 414500/414,5 = 1000 долларов США.
Амортизация основных средств также будет в этом случае проводиться на основании исторической стоимости, выраженной в валюте (1000 долларов), а не на основании данных рублевой оценки и курса, действовавшего на дату формирования отчетности.
Все это приводит к необходимости отдельного учета основных средств (и не только их) в отдельных базах. Что касается отчета о прибылях и убытках и отчета о движении денежных средств, то к их статьям применяется средний (или средневзвешенный) курс за период.
Поскольку к разным статьям отчетности применяются разные курсы пересчета, то при формировании финансовых отчетов в них появляется статья, отсутствующая в российской отчетности — «Общая курсовая разница» или «Трансляционная поправка», смысл использования которой состоит в балансировании западной финансовой отчетности.
К сожалению, формат журнальной статьи не позволяет осветить все аспекты рассматриваемой проблемы. В частности, не были рассмотрены:
вопросы выделения внутригрупповых операций;
формирование отчетности дочерними российскими компаниями в том случае, если материнская фирма выбрала в качестве начала финансового года не 1 января;
особенности формирования отчета о движении денежных средств;
практика подготовки примечаний к финансовой отчетности; прочее.
Поэтому читателю будут интересны учебно-методические материалы по трансформации отчетности, разработанные корпорацией CARANA, где эти проблемы рассматриваются достаточно подробно.
Часть материалов, посвященных трансформации отчетности, можно найти на сайте www.devbusiness.ru.
Кроме того, интересные учебные материалы можно найти на сайте www.accountingreform.ru. Надеемся, что вся предоставленная здесь информация будет полезна читателям в практической работе.
Также читателям будут интересны формы финансовых годовых отчетов западных компаний, ссылки на которые можно найти на сайте «Годовые отчеты компаний в режиме он-лайн» www.carolworld.com.
В частности, для строительных организаций будет полезен пример финансовой отчетности компании «Сканска»: www.skanska.com.
Подготовка отчетности строительных компаний по международным стандартам
Игорь Аверчев, старший менеджер МАГ КОНСАЛТИНГ
Статья опубликована в журнале «Технологии строительства», №6, 2004
В последнее время все чаще и чаще встает вопрос о необходимости подготовки российскими компаниями (в том числе, и строительными) и банками финансовой отчетности по международным стандартам (МСФО). Достаточно упомянуть инструктивные указания ЦБ РФ от 25 декабря 2003 года № 181-Т, 182-Т, 1363-У, по которым российские банки должны были готовить финансовую отчетность по МСФО с середины 2004 года. Приказ Минфина № 180 от 1 июля 2004 года, утвердившего программу реформирования учета и отчетности на среднесрочную перспективу, также определяет в качестве стратегической перспективы переход на МСФО российских предприятий.
Многие российские компании и банки уже давно и успешно, не дожидаясь приказов «сверху», формируют отчетность по западным стандартам — это дает им возможность выхода на мировые фондовые рынки, обеспечивает получение дешевых кредитов западных банков, а также стратегическое сотрудничество с зарубежными партнерами.
Некоторые из этих фирм готовят отчетность по МСФО, разрабатываемым Советом по МСФО в Лондоне), иные по другим стандартам, в первую очередь по (ставшим де-факто наднациональными) американским ОПБУ (Общепринятым принципам бухгалтерского учета; US GAAP — Generally Accepted Accounting Principles), основной пакет документов которых разработан американским Советом по стандартам финансового учета FASB. Причины, по которым делается выбор той или иной системы стандартов, в данной статье не рассматриваются.
В числе тех, кто готовит отчетность по МСФО, можно назвать Транснефть, Внешторгбанк, Газпром
К компаниям, готовящим отчетность по американским стандартам, относятся следующие предприятия: ЛУКОЙЛ, ЮКОС, СИБНЕФТЬ, ТНК-БП.
Какие же принципы используют фирмы для подготовки западной финансовой отчетности?
Ведение параллельного независимого учета
Самым дорогим методом подготовки западной отчетности, позволяющим формировать наиболее качественную отчетность, является параллельное ведение учета в двух системах. Здесь стоит упомянуть опыт работы российской дочерней строительной компании «СватСтрой», принадлежавшей канадской фирме F.W. Sawatzky, где российская отчетность формировалась в программе 1С, а западная (US GAAP) готовилась в системе Great Plains Accounting System.
Такая схема предполагает ввод одних и тех же документов дважды, в две разные системы, что требует как увеличения штата финансовых департаментов, так и разработки внутрифирменных регламентов последовательности обработки первичных документов. Некоторая информация вводится в западную учетную систему, будучи уже отраженной в российской. Например, данные по расчету зарплаты вводятся в западную систему синтетическими записями, без детальной аналитики по каждому сотруднику, после того как зарплата будет рассчитана в российской бухгалтерии.
Такая методика, несмотря на свою дороговизну, позволяет:
отражать в западной базе учета всю информацию, включая ту, которая на том или ином основании не была отражена в российской отчетности (например, операции, не подтвержденные первичными документами);
использовать в полном объеме возможности западной программы по подготовке управленческих отчетов (например, отчеты, которые готовятся в динамических генераторах отчетов или в программных надстройках типа Crystal reports);
вести операции сразу по западным стандартам, а не вносить корректировки в российскую отчетность (например, отражение операций по финансовому лизингу или сделкам «РЕПО», расчет которых в западной практике существенно отличается от российских традиций);
признавать доходы, расходы и убытки в соответствии с методом «процента выполнения работ», делать начисления резервов, которые не находят своего отражения в российской отчетности;
отказаться от пересчета показателей российской отчетности, если в качестве валюты западной отчетности выбран не российский рубль, а, скажем, доллар США или евро. Это приводит к повышению качества отчетности, поскольку в ней просто не найдется места статьям «Общая курсовая разница» и «Трансляционная поправка», которые, будучи достаточно существенными, по сути дела, представляют собой погрешность подготовки отчетности при трансформации (об этом будет сказано ниже);
обеспечить выверку данных учета и организовать на предприятии эффективную систему внутреннего аудита и контроля;
снижать риски, связанные с проверкой отчетности контролирующими органами (налоговой инспекцией, например).
Использование специализированного программного обеспечения
Другим вариантом подготовки западной отчетности является использование программного обеспечения, позволяющего вести учет одной и той же операции сразу на двух (или больше) планах счетов (главных книгах). Достоинства такой методики заключаются в том, что подавляющее большинство операций не требуют двойной обработки документов, как в первом случае. Это позволяет снизить издержки на персонал, снизить риски, связанные с необходимостью отражения документов двумя бухгалтерами, а также отражать операцию в российском учете в рублях, а в западном — в той валюте, которая определена в учетной политике (например, в долларах США).
К такому программному обеспечению относятся западные разработки (SCALA, SUN, PLATINUM, AXAPTA и т.д.) и российские программы (Инотек, 1С-РАРУС GAAP 4.2, ПиБи:GAAP для платформы 7.7 и др.).
Следующие скриншоты (экранные формы) иллюстрируют возможности таких программ. Они подготовлены на основании базы данных ПиБи:GAAP для платформы 7.7 компании по управлению недвижимостью «Стайлз энд Рябокобылко».
Рис. 1. Российский план счетов.
Рис. 2. «Западный» план счетов. (Отчётность по US GAAP).
Рис. 3. Проводки, отражаемые одновременно в российском и «западном» учёте.
Рис. 4 Пример отчёта о движении денежных средств.
Подобные программы имеют следующие достоинства:
позволяют формировать западную отчетность не только на русском, но и на иностранном языках (например, на английском);
снижают издержки на формирование отчетности;
позволяют работать с данными иностранным специалистам, не владеющим русским языком.
Однако при эксплуатации таких программ необходимо помнить о следующем:
далеко не все операции отражаются одинаково в российском и западном учете (например, учет основных средств и их амортизации; операции по финансовому (капитальному) лизингу). А это приводит к необходимости вводить одни и те же операции дважды и по-разному;
одному российскому счету может соответствовать несколько западных (и наоборот). Например, одному счету 58 «Финансовые вложения» в западном плане счетов соответствуют следующие счета и субсчета, открытые как в долгосрочных, так и в краткосрочных активах (выдержка из таксономий проекта расширяемого языка бизнес-отчетов XBRL);
Инвестиции в связанные компании
Инвестиции в дочерние компании
Инвестиции в совместные компании
Прочие финансовые активы
Торговые ценные бумаги
Ценные бумаги, удерживаемые до погашения
Займы и кредиты
Ценные бумаги, доступные для продажи
Инструменты хеджирования
Неклассифицированные финансовые вложения
в российском плане могут отсутствовать счета, которые должны быть в западном плане счетов. К ним относятся, в частности, «Денежные средства, на которые наложены ограничения» в долгосрочных активах, «Выбывающие долгосрочные активы» в краткосрочных активах баланса, «Текущая часть долгосрочных обязательств» в краткосрочных обязательствах, резервы под хеджирование рисков и реструктуризацию бизнеса и т.д.;
наконец, в российском учете может не быть некоторых операций, которые должны быть отражены в западной отчетности (например, поправки на гиперинфляцию или начисление резервов под гарантийные ремонты).
Все это приводит к:
усложненным процедурам взаимоувязки (мэппинга) двух планов счетов;
необходимости разработки процедур отражения в западной главной книге операций, которые не должны отражаться в российском учете (например, начисление обесценения активов по МСФО 36 «Обесценение активов»);
отладке алгоритмов, которые не позволяют некоторым российским операциям находить отражение в западных книгах (например, российская амортизация основных средств, которая должна рассчитываться в западных книгах по своим правилам).
Как показывает опыт использования таких программ, качество отчетности, подготовленной с их использованием, может быть ниже, чем при использовании первого варианта, но и затраты на ее подготовку при таком подходе могут быть существенно меньше.
Использование трансформационных таблиц
Еще больше снижаются расходы предприятия на подготовку западной финансовой отчетности (и, к сожалению, ее качество) при использовании электронных табличных процессоров типа MS Excel или Lotus, в которых происходит корректировка российской финансовой отчетности.
Рассмотрим основные аспекты проблемы:
План счетов и увязка с основными финансовыми отчетами. Несмотря на то, что в англосаксонской традиции учета, к которой относятся US GAAP и МСФО, нет ни утвержденного плана счетов (каждая компания разрабатывает его самостоятельно), ни унифицированных отчетных форм, тем не менее, в этих учетных системах план счетов и формы отчетности лучше соотносятся между собой, чем в российской практике учета.
Достаточно сказать, что российский план счетов строится на модели «кругооборота средств предприятия», которая никоим образом не вписывается в формы финансовых отчетов:
Англосаксонская модель плана счетов повторяет структуру двух основных отчетов – баланса и отчета о прибылях и убытках. Такой подход позволяет отказаться от процедуры реформации баланса, когда данные, подготовленные на модели «кругооборота средств организации», структурируются в соответствии с формами основных финансовых документов. То есть план счетов организации представляет собой перечисление статей двух финансовых отчетов – баланса и отчета о прибылях и убытках.
БАЛАНСОВЫЙ ОТЧЁТ
1000 АКТИВЫ: 1100 Долгосрочные активы 1110 Нематериальные активы 1120 Основные средства 1130 Долгосрочные финансовые вложения 1200 Краткосрочные активы 1210 Дебиторская задолженность 1220 Денежные средства 2000 ОБЯЗАТЕЛЬСТВА 2100 Долгосрочные обязательства 2110 Долгосрочная кредиторская задолженность 2120 Долгосрочные займы 2200 Краткосрочные обязательства 2210 Текущая часть долгосрочных обязательств 2220 Налоги и сборы 2230 Прочие краткосрочные обязательства 3000 КАПИТАЛ 3100 Акционерный капитал 3110 Объявленный капитал 3120 Оплаченный капитал 3130 Собственные акции, выкупленные у акционеров 3200 Эмиссионный доход 3300 Прибыли (убытки) прошлых лет 3400 Прибыли (убытки) текущего периода
ПРИБЫЛИ И УБЫТКИ
4000 ДОХОДЫ 4100 Выручка от реализации 4200 Прочие доходы 5000 РАСХОДЫ 5100 Переменные расходы 5110 Себестоимость реализованной продукции 5200 Постоянные расходы 5210 Общие, коммерческие и административные расходы 6000 НАЛОГИ НА ПРИБЫЛЬ 6100 Расход по налогу на прибыль 7000 Чрезвычайные доходы (чистые) 8000 Чрезвычайные расходы (чистые) 9000 ЧИСТАЯ ПРИБЫЛЬ (УБЫТОК) ОТЧЁТНОГО ПЕРИОДА
После того как план счетов сформирован, его переносят в электронную таблицу, заполнив первую колонку номерами счетов и субсчетов, а вторую – их названиями.
Закрытие российских книг и перенос данных в электронную таблицу. Следующим этапом подготовки отчетности является перенос данных российского учета в электронную таблицу.
На этом этапе необходимо проверить полноту отражения операций, сделать необходимые выверки и получить уверенность в том, что информация не содержит ошибок.
Для этих данных отводится третья колонка трансформационной таблицы, в которую остатки по счетам вводятся по следующим правилам: дебетовые остатки (активы, расходы, контрпассивные счета) вводятся со знаком «+», а кредитовые остатки (обязательства, капитал, доходы, контрактивные счета) вводятся со знаком «–».
Поскольку операции в учете отражаются по правилу двойной записи, то сумма всех дебетовых остатков равна сумме кредитовых. Таким образом, проверить правильность ввода остатков по счетам достаточно просто: надо в отдельной строке внизу таблицы рассчитать сумму всех остатков по счетам. Нулевая сумма в этом случае будет свидетельствовать о том, что остатки введены правильно (сумма всех дебетов равна сумме всех кредитов). Ненулевая сумма будет являться признаком ошибки.
Коррекция данных российской отчетности. Как было сказано выше, в российском учете отражается далеко не вся информация. Помимо этого, какую-то информацию будет необходимо откорректировать.
Делается это так называемыми эджастментами (поправками), которые являются обычными бухгалтерскими проводками, где дебетовые суммы отражаются со знаком «+», а кредитовые — со знаком «–».
Приведем простой пример.
На дату формирования отчетности у предприятия было 1 000 руб. на счете 50 «Касса», 1 500 000 руб. было отражено в контрольной выписке банка по расчетному счету (сч. 51) и 2 500 000 руб. числилось на валютном счете (сч. 52).
Но далеко не все эти суммы могут трактоваться как деньги и денежные эквиваленты в западной отчетности. Например, сч. 50 содержит сумму в 900 руб., отраженную по субсчету 50/9 «Денежные документы» и представляющую авиабилет, приобретенный для командированного сотрудника. Валютный счет арестован налоговой инспекцией. А расчетный счет — это полученный компанией долгосрочный кредит с неснижаемым остатком в 500 000 руб., который может быть использован фирмой только в последний год кредитного соглашения через три года. Какие нужны корректировки в этом случае?
Во-первых, необходимо вставить отдельную строку «Денежные средства, на которые наложены ограничения» в долгосрочных активах баланса. Во-вторых, необходимо откорректировать остатки по денежным счетам. Суммы, на которые наложены ограничения, будут показаны по этой новой строке. Сумма приобретенного авиабилета будет списана на расходы текущего периода (на счета прибылей и убытков) (табл. 1).
Таблица 1
После внесения поправок финансовая отчетность дает более адекватную оценку денежных средств, находящихся в распоряжении фирмы, а именно 1 000 100 руб., но не 4 001 000 руб., которые можно увидеть в российской отчетности. Таких корректировок вносится ровно столько, сколько необходимо для полноты финансовой отчетности. К сожалению, перечень этих корректировок не может быть стандартизован, и невозможно сформировать их исчерпывающий перечень. Каждая сумма корректирующих поправок должна быть оформлена в виде бухгалтерских справок (табл. 2).
Таблица 2
Пример бухгалтерской справки к корректировке начисленных обязательств и расходов, на которые отсутствуют счета-фактуры
Пересчет показателей в валюту отчетности. Если в качестве валюты отчетности выбрана одна из иностранных валют, следующим шагом будет пересчет скорректированных показателей из рублей в эту валюту. Если готовится отчетность по МСФО, то за основу такой процедуры берется МСФО 21 «Влияние изменения валютных курсов». Если готовится отчетность по US GAAP, регламентирующим документом будет FAS 52 «Перевод иностранной валюты».
Эти документы можно найти на следующих сайтах в свободном доступе:
В соответствии с этими документами все статьи баланса делятся на монетарные (денежные) и немонетарные (неденежные). К первым относятся счета денежных средств и расчетов. Ко вторым – все остальные. Денежные счета пересчитываются по курсу на дату составления отчетности. Неденежные – по историческому курсу.
Например, остаток по счету «Касса» составляет 300 руб. Курс доллара США (валюты отчетности) на отчетную дату (31.12.2004) составил 30 руб. за доллар. Таким образом, оценка денежных средств в кассе предприятия составит 300/30 = 10 долларов.
Другой пример. Компания приобрела основное средство (деревообрабатывающий станок) 01.12.1992 за 414500 руб. Курс доллара на дату приобретения (исторический курс) составил 414 руб. 50 коп. Таким образом, при подготовке отчетности это основное средство будет оценено в 414500/414,5 = 1000 долларов США.
Амортизация основных средств также будет в этом случае проводиться на основании исторической стоимости, выраженной в валюте (1000 долларов), а не на основании данных рублевой оценки и курса, действовавшего на дату формирования отчетности.
Все это приводит к необходимости отдельного учета основных средств (и не только их) в отдельных базах. Что касается отчета о прибылях и убытках и отчета о движении денежных средств, то к их статьям применяется средний (или средневзвешенный) курс за период.
Поскольку к разным статьям отчетности применяются разные курсы пересчета, то при формировании финансовых отчетов в них появляется статья, отсутствующая в российской отчетности — «Общая курсовая разница» или «Трансляционная поправка», смысл использования которой состоит в балансировании западной финансовой отчетности.
К сожалению, формат журнальной статьи не позволяет осветить все аспекты рассматриваемой проблемы. В частности, не были рассмотрены:
вопросы выделения внутригрупповых операций;
формирование отчетности дочерними российскими компаниями в том случае, если материнская фирма выбрала в качестве начала финансового года не 1 января;
особенности формирования отчета о движении денежных средств;
практика подготовки примечаний к финансовой отчетности; прочее.
Поэтому читателю будут интересны учебно-методические материалы по трансформации отчетности, разработанные корпорацией CARANA, где эти проблемы рассматриваются достаточно подробно.
Часть материалов, посвященных трансформации отчетности, можно найти на сайте www.devbusiness.ru.
Кроме того, интересные учебные материалы можно найти на сайте www.accountingreform.ru. Надеемся, что вся предоставленная здесь информация будет полезна читателям в практической работе.
Также читателям будут интересны формы финансовых годовых отчетов западных компаний, ссылки на которые можно найти на сайте «Годовые отчеты компаний в режиме он-лайн» www.carolworld.com.
В частности, для строительных организаций будет полезен пример финансовой отчетности компании «Сканска»: www.skanska.com.
Уже который год идут разговоры о том, что составлять отчетность российским бухгалтерам придется в соответствии с международными стандартами. Так приживутся ли в России МСФО?
Финансовая отчётность компаний – это инструмент передачи информации о деятельности фирмы. Так исторически сложилось, что в прежних условиях закрытости национальных границ, в условиях разных экономических, налоговых, юридических приоритетов, действовавших в разных странах, правила формирования финансовой отчётности в них оказались существенно различающимися.
В России, например, первостепенное значение в вопросах формирования отчётности имеют налоговые претензии государства, действует гражданское право, а финансовые отчёты формируется на основании Положений по бухгалтерскому учёту (ПБУ). В Великобритании же приоритетом пользуются интересы собственников, действует общее право, а финансовая отчётность формируется с использованием UK GAAP (generally accepted accounting practice –общепринятая практика бухгалтерского учёта).
Отчётность, составленная по стандартам разных стран – даже для одной и той же компании, будет давать разную оценку результатов деятельности и финансового состояния бизнеса.
Ярким примером этого факта является отчётность компании «Даймлер-Бенц» за период с 1989 по 1994 гг., когда по немецким стандартам у компании в 1992-1993 гг. была показана прибыль, а по американским – убыток.
Эволюция прибыльности фирмы Daimler-Benz в 1989 – 1994 годы. Источник: годовые отчёты фирмы Daimler-Benz за 1989 – 1994 годы.
Кому все это надо?
В современных условиях ведения бизнеса ни люди, ни организации не могут замыкаться в своих национальных рамках. Рано или поздно, они выходят (или могут выйти) на международную арену. Например, акции крупнейших российских компаний давно и с успехом котируются на американских, европейских, азиатских биржах. Для того, чтобы пользователи финансовой отчётности из разных стран «говорили на одном языке» были разработан язык МСФО, вобравший в себя лучшую мировую практику учёта и отчётности.
Отсюда сделаем вывод, что международные стандарты нужны прежде всего организациям, которые выходят на международные рынки капитала, берут займы за рубежом, сотрудничают с иностранными инвесторами, покупателями, поставщиками. Если российская фирма не собирается выходить на западные рынки, не собирается инвестировать свободные средства в ценные бумаги иностранных компаний, то она вполне может обойтись своими национальными стандартами – российскими ПБУ.
Разработчики
МСФО разрабатываются с 1973 года Советом по международным стандартам финансовой отчётности (СМСФО; www.iasb.org.uk).
Совет изначально создавался как учреждение, с одной стороны, не имеющее властных полномочий в части законодательного утверждения МСФО в разных странах, а с другой – как организация, имеющая очень хорошие связи как с профессиональными бухгалтерскими ассоциациями в разных странах (в настоящий момент в работе СМСФО принимают участие около 150 бухгалтерских организаций), так и со структурами, реально контролирующих вопросы эмиссии ценных бумаг на мировых биржах. Именно благодаря этим связям, несмотря на отсутствие реальной власти у этого независимого негосударственного учреждения, он успешно проводит свои решения в жизнь в разных странах.
Где можно ознакомиться с МСФО в Интернете:
на сайте СМСФО представлены основные выдержки из стандартов на английском языке;
наконец, на сайте www.ifrs.ru – можно ознакомится с переводами МСФО на русский язык.
Все познается в сравнении
Различные стандарты учета и отчетности сами по себе ни хуже и не лучше других. И всё же МСФО более предпочтительны для иностранных пользователей финансовой отчётности, чем российские ПБУ.
Приведём примеры:
– в России до сих пор не было ни одного ПБУ, посвящённого отражению в отчётности инфляционных процессов. Это делало отчётность российских компаний в 1992–1999 годах, в условиях гиперинфляции, абсолютно несопоставимой. А в МСФО есть требования учитывать эту составляющую. Поэтому если в российской отчётности компания могла показывать положительные финансовые результаты, то, будучи пересчитанной в соответствии с требованиями МСФО 29 «Финансовая отчётность в условиях гиперинфляции», в отчётности показывался реальный убыток;
– в соответствии с требованиями МСФО 36 «Обесценение активов» компания обязана тестировать свои активы на обесценение, снижая их балансовую стоимость до возмещаемой суммы (recoverable amount) – наибольшей суммы между стоимостью от использования (value in use) и возможной чистой стоимостью реализации (net realizable value). В России такого требования нет, что приводит к завышению стоимости активов;
– нет возможности выбора представления отчёта о прибылях и убытках (в МСФО предусмотрено 2 формата), отчёта о движении денежных средств (в МСФО 2 формата), отчёта об изменении капитала (в МСФО 2 формата).
– наконец, стоит отметить широкое использование в МСФО оценки объектов учета по справедливой стоимости (fair value) и дисконтированной стоимости (present value), в отличие от российской практики, ориентирующейся в основном на историческую (первоначальную, фактическую) стоимость.
Какое будущее нас ждет?
Как известно, российское правительство постоянно декларирует заинтересованность во вступлении страны в ВТО. А для этого, помимо прочего, необходимо ускорить процесс внедрения МСФО в России.
Между тем российские банки уже в 2004 году обязали формировать отчётность по МСФО. Разработанная Концепция развития бухгалтерского учета и отчетности на среднесрочную перспективу также предусматривает внедрение международных стандартов в России. Она одобрена приказом Минфина России от 1 июля 2004 г. №180.
Однако следует признать, что проблема перехода на МСФО российских предприятий и банков связана с затратами на подготовку кадров, с решением юридических проблем формирования и утверждения стандартов учёта, с изменением самого учётного менталитета сотрудников финансовых департаментов компаний и контролирующих государственных структур.
О проблемах перехода на МСФО российских предприятий и в Концепции развития учета и отчетности. В частности в ней сказано:
«В то же время, несмотря на определенные успехи в развитии в бухгалтерском учете и отчетности имеются серьезные проблемы, которые проявляются:
а) в отсутствии официального статуса бухгалтерской отчетности, составляемой по МСФО, а также необходимой инфраструктуры применения МСФО; б) в формальном подходе регулирующих органов и хозяйствующих субъектов ко многим категориям, принципам и требованиям бухгалтерского учета и отчетности, отвечающим условиям рыночной экономики; в) в неоправданно высоких затратах хозяйствующих субъектов на подготовку консолидированной финансовой отчетности по МСФО путем трансформации бухгалтерской отчетности, подготовленной по российским правилам; г) в значительном административном бремени хозяйствующих субъектов по представлению избыточной отчетности органам государственной власти, а также излишних затратах из-за необходимости параллельно с бухгалтерским учетом вести налоговый учет; д) в слабости системы контроля качества бухгалтерской отчетности, в том числе в невысоком качестве аудита бухгалтерской отчетности; е) в недостаточности участия профессиональных общественных объединений и другой заинтересованной общественности, включая пользователей бухгалтерской отчетности, в регулировании бухгалтерского учета и отчетности, а также в развитии бухгалтерской и аудиторской профессии; ж) в низком уровне профессиональной подготовки большей части бухгалтеров и аудиторов, а также недостаточности навыков использования информации, подготовленной по МСФО.
Сложившаяся система бухгалтерского учета и отчетности не обеспечивает в полной мере надлежащее качество и надежность формируемой в ней информации, а также существенно ограничивает возможности полезного использования этой информации».
Тем не менее, хотя о конкретных сроках перехода на международные стандарты говорить пока рано, курс на МСФО взят твердо. Хочется надеяться, что перейти на международные рельсы удастся с наименьшими потерями для всех.
СПИСОК ДЕЙСТВУЮЩИХ МЕЖДУНАРОДНЫХ СТАНДАРТОВ
№
Название
Дата вступления в силу
Аналог в российских «Положениях по Бухгалтерскому Учёту»
МСФО 1 (IAS)
Представление финансовой отчетности
с 01.07.98. Новая редакция начнет действовать с 01.01.05
с 01.01.95. Новая редакция начнет действовать с 01.01.05
ПБУ 5 «Учёт материально-производственных запасов»
МСФО 7
Отчет о движении денежных средств
с 01.01.94
МСФО 8
Чистая прибыль или убыток за период, фундаментальные ошибки и изменения в учетной политике Заменён МСФО (IAS) 8 «Учётная политика, изменения в бухгалтерских оценках и ошибки»
с 01.01.95
МСФО 10
События после отчетной даты
с 01.01.2000. Новая редакция начнет действовать с 01.01.05
ПБУ 7 «События после отчётной даты»
МСФО 11
Договоры подряда
с 01.01.95
ПБУ 2 «Учёт договоров (контрактов) на капитальное строительство
МСФО 12
Налоги на прибыль
с 01.01.98
ПБУ 18 «Учёт расчетов по налогу на прибыль»
МСФО 14
Сегментная отчетность
с 01.07.98
ПБУ 12 «Информация по сегментам»
МСФО 16
Основные средства
с 01.01.95. Новая редакция начнет действовать с 01.01.05
ПБУ 6 «Учёт основных средств»
МСФО 17
Аренда
с 01.01.99. Новая редакция начнет действовать с 01.01.05
МСФО 18
Выручка
с 01.01.99
ПБУ 9 «Доходы организации»
МСФО 19
Вознаграждения работникам
с 01.01.99
МСФО 20
Учет государственных субсидий и раскрытие информации о государственной помощи
с 01.01.84
ПБУ 13 «Учёт государственной помощи»
МСФО 21
Влияние изменений валютных курсов
с 01.01.95. Новая редакция начнет действовать с 01.01.05
ПБУ 3 «Учет активов и обязательств, стоимость которых выражена в иностранной валюте»
МСФО 23
Затраты по займам
с 01.01.95
ПБУ 15 ««Учет займов и кредитов и затрат по их обслуживанию»
МСФО 24
Раскрытие информации о связанных сторонах
с 01.01.86. Новая редакция начнет действовать с 01.01.05
ПБУ 11 «Информация об аффилированных лицах»
МСФО 26
Учёт и отчётность по пенсионным планам
с 01.01.98
МСФО 27
Консолидированная финансовая отчетность и учет инвестиций в дочерние компании Заменен МСФО 27 «Консолидированная и индивидуальная финансовая отчетность»
с 01.01.90
с 01.01.05
МСФО 28
Учет инвестиций в ассоциированные компании
с 01.01.90. Новая редакция начнет действовать с 01.01.05
МСФО 29
Финансовая отчетность в условиях гиперинфляции
с 01.01.91
МСФО 30
Раскрытие информации в финансовой отчетности банков и аналогичных финансовых учреждений
с 01.01.91
МСФО 31
Финансовая отчетность об участии в совместной деятельности
с 01.01.92. Новая редакция начнет действовать с 01.01.05
ПБУ 20 «Информация об участии в совместной деятельности»
МСФО 32
Финансовые инструменты: раскрытие и представление информации
с 01.01.96 Новая редакция начнет действовать с 01.01.05
ПБУ 19 «Учёт финансовых вложений»
МСФО 33
Прибыль на акцию
с 01.01.98. Новая редакция начнет действовать с 01.01.05
МСФО 34
Промежуточная финансовая отчетность
с 01.01.99
МСФО 36
Обесценение активов
с 01.07.99. Новая редакция действует (март 2004 г.) действует с 01.04.04
МСФО 37
Резервы, условные обязательства и условные активы
с 01.07.99.
ПБУ 8 «Условные факты хозяйственной деятельности»
МСФО 38
Нематериальные активы
с 01.07.99. Новая редакция действует (март 2004 г.) действует с 01.04.04
ПБУ 14 «Учёт нематериальные активы», ПБУ 17 «Учет расходов на научно-исследовательские, опытно-конструкторские и технологические работы»
МСФО 39
Финансовые инструменты: признание и оценка
с 01.01.01. Новая редакция начнет действовать с 01.01.05
ПБУ 19 «Учёт финансовых вложений»
МСФО 40
Инвестиции в недвижимость
с 01.01.01 Новая редакция начнет действовать с 01.01.05
МСФО 41
Сельское хозяйство
с 01.01.01
МСФО (IFRS) 1
Первое применение МСФО
с 01.01.04
МСФО 2
Выплаты долевыми инструментами
С 01.01.05
МСФО 3
Объединения бизнеса
С 01.04.04
МСФО 4
Договоры страхования
С 01.01.05
МСФО 5
Выбытие внеоборотных активов, удерживаемых для продажи, и прекращенная деятельность
Видео-интервью с Игорем Аверчевым, старшим менеджером МАГ КОНСАЛТИНГ
Автор ролика: ИА «Альянс Медиа», Первый канал бизнеса, www.tvsme.ru
Центр телевизионных программ ИА «Альянс-Медиа» (Первый канал бизнеса) подготовил сюжет «Честная отчетность», посвященный международным стандартам финансовой отчетности и их использованию в российских компаниях.
Текущее состояние рынка образовательных и сертификационных услуг даёт основание полагать, что для многих российских специалистов становится вполне реальным получение качественного финансового образования, подтверждённого престижным и признаваемым во всем мире сертификатом или аттестатом.
Какие же сертификационные программы предлагает рынок?
Сертификационные программы АССА
АССА – The Association of Chartered Certified Accountants (Ассоциация Дипломированных Сертифицированных Бухгалтеров Великобритании), является старейшей профессиональной бухгалтерской организацией в Европе и в мире. Основанная 30 ноября 1904 г. как лондонская ассоциация бухгалтеров за 100 лет своего существования эта организация стала международным объединением профессиональных бухгалтеров (320’000 человек в 160 странах) имеющим представительства в разных странах, в том числе и в России.
В рамках подготовки специалистов ассоциация имеет несколько сертификационных программ (схем) – от подготовки сертифицированного техника учёта (СТУ) (Certified Accounting Technician; CAT) до подготовки профессионального бухгалтера и диплома по международной финансовой отчётности.
Российские специалисты имеют возможность получить образование по двум программам.
Профессиональная схема АССА
К первой из них относится так называемая профессиональная схема. Обучение включает в себя три уровня сертификации, 16 дисциплин и сдачу 14 экзаменов. Примерное время обучения – 3-4 года. Профессиональная сертификация имеет два направления. Первое предполагает ориентацию на национальные бухгалтерские стандарты Великобритании, второе – подготовку специалистов, работающих с международными стандартами финансовой отчётности.
Обучение и сдача экзаменов проводится на английском языке вне зависимости от страны, где предоставляются эти услуги.
Рассмотрим программу сертификации более подробно.
1. Базовый уровень (Foundation stage)
Базовый уровень состоит из трех экзаменов и даёт общее представление об учётном процессе, концепциях подготовки финансовой и управленческой отчётности.
1.1. Подготовка финансовой отчетности (Paper 1.1 Preparing Financial Statements) 1.2. Финансовая информация для управления (Paper 1.2 Financial Information for Management) 1.3. Управление людьми (Paper 1.3 Managing People)
Базовый уровень можно пройти «автоматом» специалистам, которые уже имеют экономическое образование, удовлетворяющее критериям АССА.
2. Уровень сертификата (Certificate stage)
Этот уровень включает шесть дисциплин и предполагает развитие технических навыков, которыми должны обладать профессиональные бухгалтеры вне зависимости от их специализации. Экзамены этого уровня приравниваются к выпускным экзаменам высшего учебного заведения:
2.1. Информационные системы (Paper 2.1 Information Systems) 2.2. Корпоративное право (Paper 2.2 Corporate and Business Law) 2.3. Налогообложение бизнеса (Paper 2.3 Business Taxation) 2.4. Финансовый менеджмент и управление (Paper 2.4 Financial Management and Control) 2.5. Финансовая отчетность (Paper 2.5 Financial Reporting) 2.6. Аудит и внутренние проверки (Paper 2.6 Audit and Internal Review)
3. Профессиональный уровень (Professional stage)
Этот высший уровень подготовки состоит из 7 дисциплин, по которым необходимо сдать 5 экзаменов, соответствует сдаче экзаменов на магистра экономики и включает:
3.1. Аудиторские и удостоверяющие услуги (Paper 3.1 Audit and Assurance Services) 3.2. Продвинутый курс налогообложения (Paper 3.2 Advanced Taxation) 3.3. Управление эффективностью (Paper 3.3 Performance Management) 3.4. Управление деловой информацией (Paper 3.4 Business Information Management) 3.5. Стратегическое бизнес-планирование и развитие (Paper 3.5 Strategic Business Planning and Development) 3.6. Продвинутый курс корпоративной финансовой отчетности (Paper 3.6 Advanced Corporate Reporting) 3.7. Стратегический финансовый менеджмент (Paper 3.7 Strategic Financial Management)
В сдачу экзаменов входят письменные ответы на вопросы, решение задач, предполагающих расчёты, решение ситуационных примеров (кейсов) и написание небольших эссе.
Если сгруппировать экзамены («бумаги») по дисциплинам, получается следующая картина:
Специалисты, прошедшие подготовку по профессиональной схеме имеют вполне заслуженный авторитет финансовых специалистов, подтверждённый международно признанным сертификатом.
DipIFR – (Diploma in International Financial Reporting - Диплом по международной финансовой отчётности)
Эту сертификационную программу отличают два аспекта:
возможность сдачи экзамена на русском языке (ДипИФР-Рус);
сдача только одного экзамена, предполагающего знания международных стандартов финансовой отчётности и владение техникой формирования сводной финансовой отчётности.
Информация об этой сертификационной программе на русском языке находится на сайте учебного центра АТС, который ведёт и программу подготовки по профессиональной схеме АССА.
Продолжительность курса по ДипИФР-Рус, включая окончательный экзамен, составляет около 3 месяцев и состоит из следующих фаз:
фаза 1 – пятидневный вводный (лекционный) курс; фаза 2 – 2–3 месяца самостоятельной подготовки при помощи специально разработанного руководства, включая два контрольных теста, позволяющих отследить личный прогресс каждого слушателя курса; фаза 3 – пятидневный обзорный курс, включающий, в том числе активную проработку практических заданий и овладение практикой сдачи экзамена; фаза 4 – недельная самостоятельная подготовка к экзамену; фаза 5 – экзамен, проводимый ATC International, и присвоение квалификации успешным студентам ассоциацией АССА.
Экзамен длится 3 часа и проходит в экзаменационном центре.
Следует отметить и весьма неприятные особенности этой сертификации:
при сравнительно высокой стоимости программы (стоимость семинара и экзамена по курсу ДипИФР-Рус составляет 2000 долл., не включая расходы на доставку материалов и НДС) учебный план сертификации предполагает, что львиная доля учебного времени будет вестись в форме самообучения;
вполне возможно, что в связи с «болезнью роста», в связи с недавним выходом этой программы на рынок профессиональных услуг качество материалов и подготовка тренеров, к сожалению, оставляет желать лучшего.
И тем не менее в условиях реформирования учёта в России и заявлениями о необходимости перехода на МСФО эта программа также будет весьма успешным проектом АССА а Российской Федерации.
Подготовку к сдаче экзаменов осуществляет не только учебный центр АТС. Такую же услугу оказывают и крупнейшие аудиторские фирмы, и учебные заведения: ПрайсуотерхаусКуперс, Эрнст энд Янг и т.д.
Сертификационные программы CAP/CIPA
Эта сертификационная программа пришла в Россию в октябре 2002 г., была разработана Международным советом сертифицированных бухгалтеров и аудиторов (МССБА) в сотрудничестве с Американским агентством по развитию (USAID). С одной стороны, как и профессиональная схема АССА, она предполагает прохождение нескольких уровней сертификаций (2 уровня, 8 экзаменов), а с другой – как и ДипИФР–Рус, даёт возможность обучения и сдачи экзаменов на родном языке.
Примерное время прохождения сертификации составляет 3 года.
Сертификация состоит из двух уровней.
1-ый уровень. САР (Certified Accounting Practitioner – сертифицированный бухгалтер-практик) включает обучение и сдачу экзаменов по следующим дисциплинам:
Финансовый учёт-1 Управленческий учёт-1 Налоги и право
2-й уровень. CIPA (Certified International Professional Accountant – сертифицированный международный профессиональный бухгалтер). Сюда входят:
Финансовый учёт-2 Управленческий учёт-2 Аудит Финансы Управленческие информационные системы
Так же как и в сертификациях АССА, сдача экзаменов предполагает решение задач, ответы на вопросы, написание небольших эссе по профильным вопросам.
К недостаткам сертификации можно отнести тот факт, что статус «международной» эта сертификация имеет только среди некоторых республик бывшего Советского Союза и до истинно международного уровня признания, который есть у профессиональной схемы АССА, этой новой программе нужно ещё расти и расти.
МАБ – Международная ассоциация счетоводов (IAB – International Association of Book-keepers)
Как следует из самого названия сертификации, она предполагает подготовку специалистов нижнего и среднего звена финансовых департаментов. Программа включает в себя два уровня подготовки:
1. Бухгалтерский учет. Средний уровень.
Основы бухгалтерского учета
Проверочный баланс
Различие между объектами учёта
Обработка и корректировки
Отчетность единоличных торговцев и товариществ
Отчетность некоммерческих организаций
2. Бухгалтерский учёт. Финальный уровень.
Пробный баланс
Контрольные счета
Выверка банковского счета
Устранение бухгалтерских ошибок
Бухгалтерские принципы и допущения
Правила ведения бухгалтерского учета
Счета износа
Авансированные платежи и накопленные
Сомнительные долги и резервы на безнадежную дебиторскую задолженность
Товарищества
Компании с ограниченной ответственностью
Счета производства
Подготовка финансовой отчетности по незаконченным проводкам
Подготовка периодической финансовой отчетности в вертикальном формате
Расчет и интерпретация финансовых коэффициентов
Безусловно, эта сертификация не ставит таких высоких планок, как профессиональная схема АССА. Скорее, она ставит задачи, сопоставимые с уровнем «сертифицированного техника учёта (СТУ)» той же АССА, о которой упоминалось в начале статьи. Но, учитывая тот простой факт, что предприятиям нужны не только бухгалтеры (accountants), занимающиеся стратегическими вопросами учёта, но и простые исполнители-счетоводы (book-keepers), ведущие повседневную учётную работу, эта сертификационная программа также должна быть востребована.
Прочие сертификационные программы
Ограничения, накладываемые на формат статьи, не позволяют подробно рассмотреть все сертификационные программы – как представленные в России, так и те, обучение по которым проходит только за рубежом. Да и одно перечисление этих программ займёт немало времени.
Для полноты обзора приведём лишь некоторые из них.
CPA (Certified Public Accountant) – сертифицированный присяжный бухгалтер (Американский институт сертифицированный присяжных бухгалтеров США). В рамках этой программы готовятся специалисты, ответственные за подготовку отчётности по ОПБУ США (US GAAP);
CMA (Certified Management Accountant) и CFM (Certified Financial Manager) – сертифицированный бухгалтер по управленческому учёту и компетентность в управленческом учёте Института дипломированных бухгалтеров управленческого учёта Великобритании (The Chartered Institute of Management Accountants – CIMA). Как видно из названия, в рамках этой сертификации готовятся специалисты по управленческому учёту;
CFA (Chartered Financial Analyst) – дипломированный финансовый аналитик (Институт дипломированных финансовых аналитиков Ассоциации инвестиционного менеджмента и исследований США). Специалист по рынку ценных бумаг;
CFE (Certified Fraud Examiner) – сертифицированный ревизор по злоупотреблениям ассоциации сертифицированных ревизоров по злоупотреблениям (США, Канада, Великобритания). Как видно из названия, этот специалист выявляет злоупотребления, которые могут быть в компаниях.
Список международных и наднациональных сертификационных программ этим, конечно же, не исчерпывается. И это лишний раз подтверждает простой факт – современная экономика требует появления новых специалистов и специальностей.
Предположим, руководство вашей компании, идя в ногу со временем, решило в дополнение к существующей на фирме системе российского бухгалтерского учёта, скорее отвечающего нуждам налоговиков, чем требованиям менеджмента, внедрять систему управленческого учёта и отчётности по международным стандартам. Как совместить показатели отечественного учета и подходы, принятые в мировой практике, и при этом усилить аналитическую работу экономических служб предприятия, вы узнаете из этой статьи.
Управленческий учет, по мнению некоторых экспертов, вполне может обойтись без системы двойной записи, Плана счетов и нормативных указаний регламентирующих органов, но, как показывает практика, целесообразно увязать его с системой финансовой отчетности.
Например, отчет о старении дебиторской задолженности – чистой воды управленческий отчет, но его данные являются базой для начисления резерва под плохих дебиторов – важного показателя финансового учета.
Другой пример. Размер фактической выручки в системе финансовой отчетности является важнейшим показателем для управления по отклонениям «планфакт» в бюджетировании и базой для оценки эффективности в системе сбалансированных показателей по перспективе «Финансы».
В целом управленческая отчетность, предназначенная для внутреннего употребления, чаще всего увязана с финансовой, формируемой для третьих лиц.
Одним из ключевых элементов современной системы учета должен стать эффективный План счетов.
К сожалению, российский План счетов, разработанный Минфином 50 лет назад (небольшие коррективы начала 1990-х и чуть позже – начала 2000-х были сугубо косметическими), не вполне отвечает целям управленческой и финансовой отчётности. Как показывает практика, здесь больше подходит англосаксонский опыт, закреплённый в МСФО и US GAAP.
Англосаксонская модель
Основным уравнением учёта, раскрывающим динамику работы предприятия, в этой модели является:
Активы=Обязательства+Капитал+(Доходы–Расходы)
Круговорот объектов финансовой отчетности в англосаксонской модели можно проиллюстрировать схемой 1.
Схема 1
Прокомментируем эту схему:
собственный капитал, вносимый акционерами (например, акционерный капитал, эмиссионный доход и т.д.) и заёмный капитал (обязательства в виде кредитов и займов), который получает сама компания от третьих лиц, являются источником формирования активов фирмы – ресурсов, от использования которых она ожидает получения экономических выгод (в первую очередь в виде денежных потоков);
активы предприятия (основные средства, сырье и материалы, товары для перепродажи и т.д.), приобретенных за счет капитала и обязательств, становятся расходами (себестоимостью реализованной продукции, например;
расходы компании нужны для генерации ее доходов (например, в виде выручки от реализации готовой продукции);
наконец полученные доходы фирмы увеличивают капитал, делая владельцев более богатыми, чем они были в момент вложения денежных средств в компанию;
далее процесс повторяется.
План счетов финансового учета состоит из двух разделов:
балансовых счетов активов, обязательств и капитала (постоянные счета, сальдо которых не обнуляется в конце отчётного периода);
счетов прибылей и убытков – доходов и расходов (временные счета, которые имеют нулевое сальдо на начало каждого финансового года и закрываются в конце).
Структура Плана счетов финансового учёта повторяет структуру двух основных отчётов: баланса и отчёта о прибылях и убытках.
Таким образом, План счетов, сформированный предприятием на этих принципах, без всякой «реформации баланса» позволяет видеть основные финансовые показатели баланса и отчета о прибылях и убытках уже в оборотно-сальдовой ведомости. При его разработке можно предусмотреть выделение субсчетов аналитики по продажам (по направлениям деятельности или географическим сегментам), а расходы делить на прямые и косвенные, постоянные и переменные.
Это позволит формировать отчётность по системе «директ-костинг», которая является гораздо более предпочтительной для анализа затрат, чем стандартная российская форма отчета о прибылях и убытках (предусматривающая полное поглощение затрат).
При таком подходе, по сути, при отражении операции в учёте корреспондируют не просто некие бухгалтерские счета, а статьи баланса и отчёта о прибылях и убытках. А это приводит к более адекватной оценке бухгалтером (особенно, начинающим) финансово-хозяйственных операций и их влияния на финансовую отчётность.
Российский План счетов
Принцип его построения базируется на другой модели – так называемого кругооборота средств предприятия, представленного на схеме 2.
Схема 2
Отечественный План счетов ориентирован прежде всего на управление имуществом предприятия, но не на анализ его финансовой деятельности. Как видно из схемы, он никак не связан со структурой основных финансовых отчетов. В результате бухгалтер при составлении отчётности вынужден «переводить» данные, подготовленные на Плане счетов «кругооборота средств предприятия», в финансовую отчётность, базирующуюся на модели «кругооборота объектов финансовой отчётности».
Как увязать ежа с ужом?
Чтобы эффективно формировать российскую отчётность и одновременно управленческую (финансовую), многие компании используют программное обеспечение, позволяющее вести учёт на двух взаимоувязанных Планах счетов (1С-РАРУС, 1С-ПиБи, SCALA).
Чтобы максимально эффективно использовать номер счёта для экономического анализа, компании применяют следующую технологию.
Структура российского шестизначного номера счета при таком подходе будет состоять из трёх двухзначных компонентов: АА-ВВ-СС, где:
АА – номер российского счёта (например, 90 «Продажи»), ВВ – номер субсчёта второго и третьего порядка (например, 11 «Реализация услуг»); СС – номер западного» счёта, увязанного со счётом 90 (например, 40 «Sales»).
Таким образом, в данном случае мы получили счёт 901140 «Продажи», субсчёт «Реализация услуг».
Структура западного счёта будет СС-ВВ-АА, то есть российскому счёту 901140 в западном учёте соответствует 401190.
Особое внимание здесь следует уделить унификации средней части номера счёта (ВВ). В частности, это может быть унифицированный справочник регионов, где работает предприятие, или унифицированный номер какого-либо подразделения из организационной структуры фирмы.
Аналитические разрезы
Для получения аналитических управленческих отчётов или для формирования отчётности по западным моделям фирмы часто используют множество счетов и субсчетов в своём «финансовом» Плане счетов.
В этом случае необходимые аналитические данные будут отражены непосредственно в оборотно-сальдовой ведомости.
Это кардинально отличается от российской практики учёта, когда на одном счёте (например, 26 «Общехозяйственные расходы») учитываются без дальнейшего анализа такие разные по характеру расходы, как зарплата административного персонала и аренда офисного помещения.
В результате при использовании западного подхода одному российскому счёту будет соответствовать несколько счетов (субсчетов) в «финансово-управленческом» Плане счетов:
Для получения дополнительных аналитических разрезов информации в программном обеспечении имеются отдельные модули (например, «Счета к получению» или «Основные средства»).
При разработке Плана счетов нужно проанализировать необходимость приобретения таких модулей, их возможности для построения аналитических отчетов.
Дополнительные модули
Здесь прежде всего возникают вопросы увязки этих модулей с Главными книгами, поскольку вести весь аналитический учет только с использованием счетов (субсчетов) Главной книги возможно лишь в микроорганизациях.
Как правило, такие дополнительные аналитические модули имеют возможности для формирования основных управленческих отчетов.
Например, в модуле «Счета к получению» будет формироваться отчет о старении дебиторской задолженности (если, конечно, разработчиками было предусмотрено поле «Дата оплаты счета»).
Ещё одна возможность получать аналитические разрезы учетной информации – это использование кодов аналитики Главной книги (Плана счетов).
Примером таких аналитических срезов являются «субконто» в 1С. Например, для счёта «Сырьё и материалы» можно предложить использовать следующие аналитические разрезы:
номенклатура
места хранения (материально-ответственные лица)
виды деятельности
Каждый такой аналитический разрез представляет собой своеобразный справочник – номенклатур складских запасов, статей доходов и расходов или материально ответственных лиц.
Результат практического применения методов стыковки российского и западного планов счетов можно проиллюстрировать таблицей, которая показывает часть активов предприятия.
План счетов (Уп.Уч.)
Название счета
План счетов (РФ)
1000
Активы
1001
Краткосрочные активы
1002
Денежные средства, эквиваленты денежных средств и краткосрочные инвестиции
1010
Денежные средства
1011
Касса (руб.)
50
1012
Касса (дол.)
50
1013
Касса (евро)
50
1020
Расчетный счет №1
51
1021
Расчетный счет №2
51
1030
Валютный счет №1
52
1031
Валютный счет №2
52
1061
Деньги в пути, нал. (руб.)
57
1062
Деньги в пути, нал. (дол.)
57
1063
Деньги в пути, нал. (евро)
57
1064
Деньги в пути, б/нал. (руб.)
57
1065
Деньги в пути, б/нал. (дол.)
57
1066
Деньги в пути, б/нал. (евро)
57
1070
Эквиваленты денежных средств
1071
Аккредитивы
55
1079
Прочие эквиваленты денежных средств
55
1080
Краткосрочные инвестиции
1090
Краткосрочные предоставленные займы
58
1601
Внеоборотные активы
1610
Основные средства
1
1611
Основные средства собственные
1
1612
Офисное оборудование
1
1613
Мебель
1
1614
Компьютерное и телефонное оборудование
1
1615
Складское оборудование
1
1616
Автотранспорт
1
1617
Прочее оборудование
1
Таким образом, стыковка отечественной и западной моделей Планов счетов создает условия для активизации аналитической работы финансовых служб российской компании. В этом вам поможет также информация на сайтах www.carol.co.ru, www.devbusiness.ru.
Некоммерческие организации и международные стандарты финансовой
отчетности
Игорь Аверчев, старший консультант МАГ КОНСАЛТИНГ
Материал опубликован в 18-м выпуске Информационного бюллетеня
ПРО-НКО, издаваемого российским представительством АЙРЕКС
Введение
При встречах с финансовыми сотрудниками некоммерческих организаций нередко
можно услышать: «Нужны ли некоммерческим организациям международные стандарты
финансовой отчетности?». Целью этой статьи является попытка аргументированного
ответа на этот вопрос.
Что касается коммерческих организаций, то вопрос о применении на них
международных стандартов финансовой отчетности (далее – МСФО) возникает в
следующих ситуациях:
Компании (в том числе и российские), которые выходят на внешние фондовые
рынки, должны подготовить отчетность по американским Общепринятым принципам
финансовой отчетности – US GAAP – (если эти компании собираются работать с
крупнейшим в мире американским рынком капитала) или по МСФО (если их цель –
работа с неамериканскими биржами).
Фирма собирается получить крупный кредит в европейских или американских
банках, и кредиторы попросят подготовить отчетность по МСФО или по US GAAP.
Фирма собирается работать с крупным западным инвестором, и инвестор попросит
компанию подготовить отчетность по МСФО или по US GAAP.
Этот список можно было бы продолжить.
Почему же западные инвесторы, кредиторы, акционеры и иные заинтересованные
пользователи просят российские компании подготовить еще один комплект отчетности
в дополнение к уже существующим документам, составленным для российских
пользователей отчетности, в первую очередь – для налоговой инспекции?
Ответ прост. Российская финансовая отчетность:
имеет ярко выраженный налоговый акцент;
отличается завышением активов и рентабельности, т.е. предоставляет компанию
в более выгодном цвете, чем это имеет место на самом деле;
не отличается полнотой информации, которую желает получить внешний
пользователь финансовой отчетности;
не учитывает изменения покупательной способности национальной денежной
единицы;
не дает сопоставимой информации за несколько лет, поскольку в российском
бухгалтерском учете нет механизмов, позволяющих вести учет в условиях
гиперинфляции, которой отличалась российская экономика в 1992-1998 гг.
И этот перечень не является исчерпывающим.
Таким образом, достоверность российской финансовой отчетности для принятия
экономически взвешенных бизнес-решений (основной цели финансовой отчетности)
представляется западным партнерам и контрагентам российских компаний весьма
сомнительной.
Но финансовая отчетность нужна не только внешним, но и внутренним
пользователям, анализирующих деятельность предприятия и принимающих
экономические решения. Объективная информация о состоянии бизнеса – главная
цель, которую преследует применение МСФО – дает наилучшую основу для выбора
экономических альтернатив, стоящих перед компанией.
И в этом смысле некоммерческие организации мало чем отличаются от
коммерческих.
Действительно:
и те, и другие создаются для выполнения своих уставных, социально значимых
задач;
и те, и другие создают новые рабочие места;
и те, и другие заинтересованы в эффективном управлении, базой которого
является хорошо отлаженный учетный процесс;
и те, и другие нуждаются в полной, сопоставимой финансовой отчетности, на
основании которой можно провести объективный анализ предыдущей деятельности и
достигнутых компанией результатов и затем сделать прогноз деятельности компании
на перспективу.
Помимо этого необходимо учитывать и то, что единые подходы к формированию
финансовой отчетности на базе МСФО:
дают возможность сопоставить финансовую отчетность российских компаний
(коммерческих и некоммерческих) с финансовой отчетностью их зарубежных партнеров
и конкурентов;
дают конкурентные преимущества в получении грантов, кредитов, субсидий,
субвенций от международных, государственных и частных западных структур.
Теперь обратимся к более полному раскрытию различий между российской и
западной практикой ведения учета.
Отличия российской и западной
практики ведения учета
Отличие российской бухгалтерии от западной начинается с языка. Не всегда
конечные потребители отчетов, выполненных по стандартам МСФО, знают русский (или
какой-нибудь другой национальный) язык. Официальным рабочим языком при
подготовке Международных стандартов финансовой отчетности является английский. В
1997-98 годах издательством "Аскери" был издан официальный перевод Международных
стандартов финансовой отчетности.
Обычно компании ведут учет и составляют отчетность в валюте той страны, где
они размещаются. Такая практика вполне естественна, поскольку было бы крайне
неудобно, непрактично или невозможно осуществлять сделки или вести бухгалтерские
записи в иностранной валюте. Согласно Положению о бухгалтерском учете вся
российская бухгалтерская отчетность ведется в национальной валюте Российской
Федерации – в рублях. При составлении отчетности согласно международным
стандартам, предприятие может выбрать валюту составления отчетности, и часто в
интересах западных инвестором предприятия используют не только рубль, но и
другие денежные единицы, например, доллары США.
Предприятия, работающие в условиях гиперинфляции, согласно международным
стандартам должны корректировать свою финансовую отчетность с учетом изменения
покупательной способности денег, так как финансовая отчетность без поправки на
инфляцию может вводить пользователя в заблуждение. Кроме того, инфляция
затрудняет сравнение финансовой отчетности за разные отчетные периоды. Вместе с
тем в российском учете практически не используются поправки на инфляцию, что
значительно затрудняет возможность получения достоверной отчетности. Поэтому при
составлении отчетности многие предприятия сталкиваются с проблемой пересчета
различных национальных валют в валюту финансовой отчетности.
Классическая формула баланса "активы = пассивы" в западной формулировке
выглядит по-другому: "активы = обязательства + капитал". Российским пассивам
здесь соответствуют две различные категории: "обязательства" и "капитал".
Кроме того, на Западе редко применяются активно-пассивные счета, которые
заменяются парами счетов по дебетовому и кредитовому признаку. Например,
российский 76 счет обычно представляется парой счетов "Расчеты с прочими
дебиторами" и "Расчеты с прочими кредиторами".
Необходимо отметить, что для получения отчетности западными бухгалтерами не
используется информация о "корреспонденции счетов". Все финансовые отчеты
построены таким образом, что оперируют только с входящим и исходящим сальдо, а
также свернутыми оборотами (не разделяя на дебетовый и кредитовый). В тоже
время, большое количество российских финансовых отчетов использует обороты по
корреспондирующим счетам "с кредита ... счета в дебет ... счета".
Западная практика ведения учета допускает участие нескольких счетов в
проводке (несколько счетов дебетуется и кредитуется), тогда как в России
проводка имеет жестко заданный вид: "дебет ... счета кредит ... счета". Поэтому
часто в западных бухгалтерских книгах невозможно выделить корреспондирующие
счета.
Как видно из примера, выделить сумму по кредиту 60 счета, корреспондирующего
со счетом 26/2, можно только с помощью математического расчета. Если в проводке
участвует одновременно несколько дебетовых и кредитовых счетов, сделать это и
вовсе невозможно.
Некоторые аспекты бухгалтерского учета, например, составление отчетности по
видам деятельности и сделок с участием взаимосвязанных сторон, требуют более
подробного раскрытия информации, чем это необходимо по российским правилам учета
и отчетности. Это влечет за собой составление более подробного плана счетов.
МСФО не регламентируют дату начала и окончания финансового года. Например,
компания может начинать финансовый год 1 августа. В России по закону о
бухгалтерском учете финансовый год устанавливается равным календарному году и
начинается 1 января.
Некоторые корпорации используют финансовые периоды, не равные календарным
месяцам. Например, многие западные торговые компании применяют для ведения учета
так называемую систему "4-4-5" (то есть финансовый месяц равен ровно четырем или
пяти неделям).
Компании, имеющие длительные операционные циклы, могут устанавливать
финансовый год длиной более 12 месяцев.
В отличие от российских стандартов, международные стандарты финансовой
отчетности не регламентируют, каким должен быть план счетов. В России план
счетов регламентирован Министерством финансов.
При этом подходы, которые используются западными и российскими компаниями
кардинально различаются.
Российский план счетов строится на принципе "оборота средств предприятия",
проиллюстрированном на следующем рисунке:
Соответственно, структура российского Плана счетов такова:
I раздел: Внеоборотные активы (счета 01-09)
II раздел: Производственные запасы (счета с 10-19)
III раздел: Затраты на производство (счета 20-39)
IV раздел: Готовая продукция и товары (счета с 40-49)
V раздел: Денежные средства (счета 50-59)
VI раздел: Расчеты (счета 60-79)
VII раздел: Капитал (счета 80-89)
VIII раздел: Финансовые результаты (счета 90-99)
Забалансовые счета: (счета с 001 по 011)
Хотелось бы отметить тот факт, что в разделе "Финансовые результаты"
находятся счет 97 "Расходы будущих периодов" и счет 98 "Доходы будущих
периодов", которые к собственно финансовым результатам (т.е. итогам деятельности
компании за отчетный период) никакого отношения не имеют.
Для построения отчетности по МСФО можно воспользоваться российским планом
счетов. К сожалению, структура российского плана счетов разрабатывалась более 50
лет назад и с тех пор потеряла свою ясность для практикующих бухгалтеров и
финансовых аналитиков.
Западный План счетов строится на ином, функциональном подходе. Этот метод
базируется на дефинициальных (не путать с дифференциальными) финансовых
уравнениях:
Капитал (или «Чистые активы») = Активы – Обязательства.
Дебет = Кредит
Графически этот подход можно проиллюстрировать следующим образом:
Перед тем, как формировать план счетов, необходимо рассмотреть основные
принципы его построения:
План счетов должен обеспечить простое построение основных финансовых отчетов;
План счетов должен быть настолько гибким, чтобы иметь возможность расширяться
в будущем в связи с изменением структуры или бизнеса компании;
План счетов должен обеспечить достаточную детализацию для построения основных
финансовых и управленческих отчетов.
Чтобы упростить заполнение финансовых отчетов, план счетов можно составить по
такому принципу:
в первой части перечислить все балансовые счета (так называемые "постоянные
счета") в том порядке, в каком они указаны в балансовом отчете: активы, капитал,
обязательства;
во второй части перечислить счета прибылей и убытков ("временные счета",
которые открываются в начале финансового года и закрываются в его конце).
При таком построении плана счетов представление о балансе и отчете о прибылях
и убытках компании можно будет получить сразу после распечатки
оборотно-сальдовой ведомости или пробного баланса (trial balance). Отметим, что
таким способом построены планы счетов большинства западных компаний.
Как правило, нумерация плана счетов позволяет упорядочить счета по
определенному принципу. В иллюстративном раскрытии МСФО 1 "Представление
финансовой отчетности" статьи перечисляются в порядке увеличения ликвидности
(аналогично российской практике).
В соответствии с вышеприведенными принципами, план счетов может быть
построен, например, так:
1ХХХ - Внеоборотные активы
2ХХХ - Оборотные активы
3ХХХ – Капитал
4ХХХ - Долгосрочные обязательства
5ХХХ - Краткосрочные обязательства
6ХХХ – Доходы
7ХХХ – Расходы
8ХХХ - Счета управленческого учета
9ХХХ - Забалансовые счета.
В нашем примере счета, начинающиеся на 1,2,3,4 и 5, являются балансовыми
счетами и расположены в порядке, повторяющем балансовый отчет МСФО.
Счета, начинающиеся на 6 и 7, являются счетами доходов и расходов.
Возможно перечисление счетов доходов и расходов в том порядке, в каком они
указаны в отчете о прибылях и убытках. В этом случае План счетов в части
временных счетов мог бы выглядеть так:
61ХХ - Доходы от реализации
62ХХ - Себестоимость реализации
71ХХ - Коммерческие и административные расходы
72ХХ - Прочие доходы
73ХХ - Прочие расходы
74ХХ - Налог на прибыль
75ХХ - Чрезвычайные прибыли и убытки.
На следующем рисунке приведена иллюстрация взаимоувязки российского и
западного плана счетов.
Основные выводы, которые можно сделать на основании сравнительного анализа
планов счетов:
Планы счетов имеют разную структуру: российский план счетов имеет блочную
нумерацию (0х - внеоборотные активы, 2х - производство и т.д.), а план счетов
МСФО отсортирован в следующем порядке: сначала идут балансовые счета, в порядке
возрастания ликвидности, а затем – счета прибылей и убытков.
Все счета плана счетов МСФО являются либо активными, либо пассивными.
Активно-пассивные счета отсутствуют.
Одному российскому счету может соответствовать несколько счетов МСФО, и
наоборот.
Международная и российская практика учета могут по-разному трактовать одни и
те же элементы финансовой отчетности.
В первую очередь это связано с тем, что цели российской и международной
отчетности могут кардинально отличаться.
Российская практика рассматривает финансовую отчетность как элемент
налогового учета (скажем, налог на имущество формируется по данным балансового
учета), а международная – как исходные данные для финансового анализа и принятия
бизнес-решений. Приведем несколько примеров.
Пример 1.
Согласно российским правилам учета основных средств, к этим объектам
относятся долгосрочные активы со стоимостью более 10 000 руб. (порядка 300
долларов) для всех предприятий. В практике западных компаний каждая фирма
самостоятельно определяет порог капитализации исходя из принципа существенности.
Например, в одной из крупнейших транснациональных компаний порог капитализации
ОС равен 5000 долларов. Предположим, компания приобрела персональный компьютер
стоимостью 2000 долларов. В этом случае в российском балансе будет отражен
объект ОС, а в западной финансовой отчетности этот объект будет списан на
расходы текущего периода: просто на том основании, что такая сумма несущественна
для принятия экономических решений.
Пример 2.
Под денежными средствами и их эквивалентами в МСФО подразумеваются объекты
учета, которые могут быть получены в виде наличных денежных средств в течение 3
месяцев и для которых нет ограничений на их использование. В российской практике
учета таких требований нет. На практике это может привести к следующему.
По данным российского счета 50 "Касса" числится 1000 руб., по счету 51
"Расчетные счета" – 100 000, а по счету 52 "Валютные счета" – 300 000 руб.
Таким образом, в российском балансе компании по статье "Денежные средства"
будет числиться:
1000 + 100 000 + 300 000 = 401 000 руб.
При этом в составе средств, находящихся в кассе по субсчету 50/9 "Денежные
документы", числятся марки торговых сборов и пошлин на сумму 900 руб., валютный
счет в банке арестован налоговой инспекцией, а рублевый счет по договору с
банком имеет неснижаемый остаток в размере 20 000 руб. Все эти суммы не отвечают
критериям признания активов в качестве денежных средств.
Таким образом, сумма денежных средств компании в западной финансовой
отчетности составит:
100 + 80 000 = 80 100 руб.
Позиция МСФО в отношении денежных средств представляется более взвешенной,
поскольку ни "денежные документы", ни арестованные счета не могут быть
использованы компанией в качестве денежных средств, как средство обращения и
платежа.
Примеры различий между российской и западной практикой учета могут быть
продолжены.
Объекты учета, не рассматриваемые в
российском учете
Помимо того, что одни и те же объекты учета могут по-разному трактоваться в
российской и западной отчетности, международная отчетность оперирует с такими
объектами учета, которых просто нет в российской практике.
К ним, в частности относятся:
отложенные налоги на прибыль;
операции по учету взносов в пенсионные фонды с фиксированными выплатами;
операции по учету инвестиционной собственности;
и т. д.
Заключение
Резюмируя вышеизложенное, можно сделать следующий вывод.
Западная практика финансового учета ставит перед собой задачу формирования
объективной информации о состоянии предприятия, анализа достигнутых им
результатов, прогнозирования его финансовых перспектив.
Если компания (коммерческая или некоммерческая – неважно) понимает
необходимость формирования такой информации, она будет заинтересована в том,
чтобы построить финансовую отчетность по принципам, заложенным в МСФО.
Если компания собирается работать с западными партнерами, она будет
заинтересована в международной финансовой отчетности.
Наконец, если руководство компании осознает тот факт, что система полноценной
финансовой отчетности является базисом эффективного управления компанией,
независимо от коммерческого или некоммерческого ее характера, то такой компании
нужны МСФО.
Тенденции в развитии Международных стандартов финансовой отчетности
Андрей Гершун, управляющий партнер МАГ КОНСАЛТИНГ Ольга Петрова, заместитель директора Фонда развития бухгалтерского учета
Статья опубликована в газете "Финансовая газета", №35, 2003
Одна из особенностей международных стандартов финансовой отчетности (МСФО) заключается в том, что они представляют собой живую, развивающуюся систему, которая постоянно адаптируется к требованиям бизнеса и базируется на современных исследованиях и разработках в области бухгалтерского учета. Система МСФО от многих национальных стандартов отличается тем, что базируется не на правилах, а на принципах, положенных в основу всех стандартов. При принятии того или иного решения бухгалтер должен основываться на принципах бухгалтерского учета (формирования финансовой отчетности), а не просто руководствоваться жесткими правилами, которые далеко не всегда дают объяснение, зачем нужен тот или иной элемент.
Существует несколько вариантов перехода на МСФО. Например, он может быть осуществлен путем введения обязательной консолидированной отчетности для компаний-холдингов (обычно посредством изменения отчетности, подготовленной по национальным стандартам). Для некоторых стран, особенно для тех, которые не имели развитой системы отчетности (национальных стандартов), переход будет заключаться в использовании МСФО в качестве национальной системы стандартов. С большой долей вероятности можно сказать, что решение об обязательном применении МСФО будет приниматься на уровне правительств, что может привести к введению каких-либо исключений или дополнений к основным регулирующим документам. А это в свою очередь может позволить определенным группам компаний отложить переход на международные стандарты. Однако большинство компаний, котирующих свои акции на бирже, должны будут представлять отчетность по МСФО с 2005 г.
Как это ни парадоксально, но до сих пор остается открытым вопрос о том, на какие именно стандарты переходить.
Дело в том, что в соответствии с МСФО 1 «Представление финансовой отчетности» отчетность полностью удовлетворяет МСФО только в том случае, если она составлена с учетом требований всех стандартов, существующих на текущий момент. Однако до сих пор не решена проблема с внедрением МСФО 32 и МСФО 39, связанных с учетом финансовых инструментов. Только к 2005 г. планируется завершить работу над проектом так называемых улучшений МСФО, который затрагивает 12 стандартов. Комиссия по ценным бумагам США (Security Exchange Commission, SEC) не разрешает компаниям, котирующим свои акции на американских биржах, представлять отчетность, составленную только по МСФО. От всех компаний SEC требует представления отчетности по US GAAP. Ожидается, что в 2007-2008 гг. SEC рассмотрит вопрос о разрешении котировать свои акции европейским компаниям, которые ведут учет по международным стандартам.
Еще одна проблема, встающая перед компаниями, внедряющими МСФО, заключается в следующем. Согласно МСФО необходимо представлять сравнительные данные за предыдущий финансовый период. Это означает, что компании, переходящие на МСФО с 2005 г., должны будут иметь соответствующие цифры финансовых отчетов начиная с 2004 г. Фактически компаниям необходимо либо сделать так называемую перекладку на международные стандарты, либо, что более проблематично, внедрить МСФО гораздо раньше (уже в 2004 г.). Специалисты в области МСФО опасаются, что далеко не все европейские компании обратили внимание на этот факт. Во всяком случае, массового перехода компаний на МСФО пока нет.
Комитет по международным стандартам финансовой отчетности (International Accounting Standards Committee, IASC) был создан в 1973 г. И тем не менее, на МСФО перешло пока небольшое число компаний. Поэтому в мае 2000 г. было одобрено решение о реструктуризации Комитета и принятии нового устава. Структура реорганизованного Комитета включает правление (International Accounting Standards Board, IASB), сформированное в апреле 2001 г. и состоящее из 14 членов, 12 из которых работают на постоянной основе. В правление входят 5 представителей США и по одному представителю от Канады, Австралии, ЮАР, Японии, Франции, Германии, Швейцарии, Англии. Председателем правления является представитель Шотландии, ранее возглавлявший Комитет по стандартам Великобритании (UK Accounting Standards Board).
Основная задача обновленного Комитета заключается не только в осуществлении исследований и самостоятельной разработке стандартов, но и в развитии партнерства и координации усилий по разработке стандартов с национальными организациями.
За прошедшие два года обновленным Комитетом была проделана достаточно большая работа. Выпущены проекты документов, среди которых: • проект документа относительно так называемых улучшений МСФО (май 2002 г.); • предложения по внесению изменений в стандарты, касающиеся учета финансовых инструментов, МСФО 32/39 (июнь 2002 г.); • проект документа о первом применении МСФО (июль 2002 г.); • проект конвергенции с американскими стандартами (сентябрь 2002 г.); • проект документа о выплатах на основе акций (ноябрь 2002 г.); • проект документа об объединениях бизнеса (декабрь 2002 г.).
Проект улучшений МСФО затрагивает 12 стандартов и касается представления финансовой отчетности, учетных политик, учета для ассоциированных компаний, учета запасов, учета основных средств, представления отчетности в иностранной валюте, лизинга, инвестиционной собственности, консолидированной и раздельной финансовой отчетности, раскрытия информации о связанных сторонах, прибыли на акцию, событий после отчетной даты.
В течение нескольких лет международные стандарты претерпят существенные изменения. Будут изменены и формы отчетности, например структура отчета о прибылях и убытках, в который будут внесены не только сведения о финансовых результатах, но и некоторые данные об эффективности деятельности компании.
К общим тенденциям развития МСФО относится отказ от учета по исторической стоимости (historical cost) и переход к учету по справедливой стоимости (fair value). Роль амортизации (снижения стоимости) в этом случае будет играть так называемый impairment test, то есть тест на ухудшение (снижение) стоимости активов или обязательств. Во-первых, это приведет к тому, что бухгалтерский учет усложнится. Все большую роль будет играть профессиональное суждение, бухгалтеру все чаще придется применять различные оценки. Во-вторых, переход к учету по справедливой стоимости потребует тесного взаимодействия бухгалтерской службы с другими службами компании, особенно с теми, которые отвечают за развитие бизнеса, оценку инвестиций и активов.
Необходимо отметить, что внедрение некоторых стандартов, особенно тех, которые связаны с учетом финансовых инструментов, лизинга, будет влиять уже не только на бухгалтерский учет, но и на экономическую ситуацию в целом. В некоторых случаях, для того чтобы правильно отразить те или иные хозяйственные операции в финансовой отчетности, придется, возможно, даже перестраивать бизнес.
Большинство изменений в стандартах связано с экономикой. В качестве примера можно привести планируемые изменения стандартов, связанных с арендой (лизингом). Суть этих изменений сводится к полному отказу от оперативного (операционного) лизинга. Лизинг очень часто использовался компаниями для оптимизации своих прибылей, активов и обязательств. В зависимости от условий договора можно было использовать финансовый либо операционный лизинг и соответствующим образом исправлять цифры бухгалтерской отчетности. Для устранения проблем, связанных с такими исправлениями, и было предложено отказаться от операционного лизинга, оставив только схему финансового лизинга. Несомненно, такое решение очень серьезно повлияет на бизнес лизинговых компаний. Среди других планируемых изменений МСФО – отказ от метода LIFO и от применения альтернативных методов.
Таким образом, международные стандарты финансовой отчетности – система, которая будет развиваться еще не один год, и нельзя не учитывать этот факт при организации перехода на МСФО.
