И. Аверчев. Подготовка отчетности строительных компаний по международным стандартам

Подготовка отчетности строительных компаний по международным стандартам

Игорь Аверчев, старший менеджер МАГ КОНСАЛТИНГ

Статья опубликована в журнале «Технологии строительства», №6, 2004

	Выбор наших читателей

*	Как строить систему управленческого учета
*	Диалоги об управленческом учете
*	Управленческий учет. Статья 2
*	Введение в управленческий учет
*	Курс на МСФО

В последнее время все чаще и чаще встает вопрос о необходимости подготовки российскими компаниями (в том числе, и строительными) и банками финансовой отчетности по международным стандартам (МСФО). Достаточно упомянуть инструктивные указания ЦБ РФ от 25 декабря 2003 года № 181-Т, 182-Т, 1363-У, по которым российские банки должны были готовить финансовую отчетность по МСФО с середины 2004 года. Приказ Минфина № 180 от 1 июля 2004 года, утвердившего программу реформирования учета и отчетности на среднесрочную перспективу, также определяет в качестве стратегической перспективы переход на МСФО российских предприятий.

Многие российские компании и банки уже давно и успешно, не дожидаясь приказов «сверху», формируют отчетность по западным стандартам — это дает им возможность выхода на мировые фондовые рынки, обеспечивает получение дешевых кредитов западных банков, а также стратегическое сотрудничество с зарубежными партнерами.

Некоторые из этих фирм готовят отчетность по МСФО, разрабатываемым Советом по МСФО в Лондоне), иные по другим стандартам, в первую очередь по (ставшим де-факто наднациональными) американским ОПБУ (Общепринятым принципам бухгалтерского учета; US GAAP — Generally Accepted Accounting Principles), основной пакет документов которых разработан американским Советом по стандартам финансового учета FASB. Причины, по которым делается выбор той или иной системы стандартов, в данной статье не рассматриваются.

В числе тех, кто готовит отчетность по МСФО, можно назвать Транснефть, Внешторгбанк, Газпром

К компаниям, готовящим отчетность по американским стандартам, относятся следующие предприятия: ЛУКОЙЛ, ЮКОС, СИБНЕФТЬ, ТНК-БП.

Какие же принципы используют фирмы для подготовки западной финансовой отчетности?

Ведение параллельного независимого учета

Самым дорогим методом подготовки западной отчетности, позволяющим формировать наиболее качественную отчетность, является параллельное ведение учета в двух системах. Здесь стоит упомянуть опыт работы российской дочерней строительной компании «СватСтрой», принадлежавшей канадской фирме F.W. Sawatzky, где российская отчетность формировалась в программе 1С, а западная (US GAAP) готовилась в системе Great Plains Accounting System.

Такая схема предполагает ввод одних и тех же документов дважды, в две разные системы, что требует как увеличения штата финансовых департаментов, так и разработки внутрифирменных регламентов последовательности обработки первичных документов. Некоторая информация вводится в западную учетную систему, будучи уже отраженной в российской. Например, данные по расчету зарплаты вводятся в западную систему синтетическими записями, без детальной аналитики по каждому сотруднику, после того как зарплата будет рассчитана в российской бухгалтерии.

Такая методика, несмотря на свою дороговизну, позволяет:

отражать в западной базе учета всю информацию, включая ту, которая на том или ином основании не была отражена в российской отчетности (например, операции, не подтвержденные первичными документами);
использовать в полном объеме возможности западной программы по подготовке управленческих отчетов (например, отчеты, которые готовятся в динамических генераторах отчетов или в программных надстройках типа Crystal reports);
вести операции сразу по западным стандартам, а не вносить корректировки в российскую отчетность (например, отражение операций по финансовому лизингу или сделкам «РЕПО», расчет которых в западной практике существенно отличается от российских традиций);
признавать доходы, расходы и убытки в соответствии с методом «процента выполнения работ», делать начисления резервов, которые не находят своего отражения в российской отчетности;
отказаться от пересчета показателей российской отчетности, если в качестве валюты западной отчетности выбран не российский рубль, а, скажем, доллар США или евро. Это приводит к повышению качества отчетности, поскольку в ней просто не найдется места статьям «Общая курсовая разница» и «Трансляционная поправка», которые, будучи достаточно существенными, по сути дела, представляют собой погрешность подготовки отчетности при трансформации (об этом будет сказано ниже);
обеспечить выверку данных учета и организовать на предприятии эффективную систему внутреннего аудита и контроля;
снижать риски, связанные с проверкой отчетности контролирующими органами (налоговой инспекцией, например).

Использование специализированного программного обеспечения

Другим вариантом подготовки западной отчетности является использование программного обеспечения, позволяющего вести учет одной и той же операции сразу на двух (или больше) планах счетов (главных книгах). Достоинства такой методики заключаются в том, что подавляющее большинство операций не требуют двойной обработки документов, как в первом случае. Это позволяет снизить издержки на персонал, снизить риски, связанные с необходимостью отражения документов двумя бухгалтерами, а также отражать операцию в российском учете в рублях, а в западном — в той валюте, которая определена в учетной политике (например, в долларах США).

К такому программному обеспечению относятся западные разработки (SCALA, SUN, PLATINUM, AXAPTA и т.д.) и российские программы (Инотек, 1С-РАРУС GAAP 4.2, ПиБи:GAAP для платформы 7.7 и др.).

Следующие скриншоты (экранные формы) иллюстрируют возможности таких программ. Они подготовлены на основании базы данных ПиБи:GAAP для платформы 7.7 компании по управлению недвижимостью «Стайлз энд Рябокобылко».

Рис. 1. Российский план счетов.

. «Западный» план счетов. (Отчётность по US GAAP).

Рис. 2. «Западный» план счетов. (Отчётность по US GAAP).

Проводки, отражаемые одновременно в российском и «западном» учёте.

Рис. 3. Проводки, отражаемые одновременно в российском и «западном» учёте.

Пример отчёта о движении денежных средств

Рис. 4 Пример отчёта о движении денежных средств.

Подобные программы имеют следующие достоинства:

позволяют формировать западную отчетность не только на русском, но и на иностранном языках (например, на английском);
снижают издержки на формирование отчетности;
позволяют работать с данными иностранным специалистам, не владеющим русским языком.

Однако при эксплуатации таких программ необходимо помнить о следующем:

далеко не все операции отражаются одинаково в российском и западном учете (например, учет основных средств и их амортизации; операции по финансовому (капитальному) лизингу). А это приводит к необходимости вводить одни и те же операции дважды и по-разному;
одному российскому счету может соответствовать несколько западных (и наоборот). Например, одному счету 58 «Финансовые вложения» в западном плане счетов соответствуют следующие счета и субсчета, открытые как в долгосрочных, так и в краткосрочных активах (выдержка из таксономий проекта расширяемого языка бизнес-отчетов XBRL);

	*Инвестиции в связанные компании*
	*Инвестиции в дочерние компании*
	*Инвестиции в совместные компании*
	*Прочие финансовые активы*
		Торговые ценные бумаги
		Ценные бумаги, удерживаемые до погашения
		Займы и кредиты
		Ценные бумаги, доступные для продажи
		Инструменты хеджирования
		Неклассифицированные финансовые вложения

в российском плане могут отсутствовать счета, которые должны быть в западном плане счетов. К ним относятся, в частности, «Денежные средства, на которые наложены ограничения» в долгосрочных активах, «Выбывающие долгосрочные активы» в краткосрочных активах баланса, «Текущая часть долгосрочных обязательств» в краткосрочных обязательствах, резервы под хеджирование рисков и реструктуризацию бизнеса и т.д.;
наконец, в российском учете может не быть некоторых операций, которые должны быть отражены в западной отчетности (например, поправки на гиперинфляцию или начисление резервов под гарантийные ремонты).

Все это приводит к:

усложненным процедурам взаимоувязки (мэппинга) двух планов счетов;

необходимости разработки процедур отражения в западной главной книге операций, которые не должны отражаться в российском учете (например, начисление обесценения активов по МСФО 36 «Обесценение активов»);
отладке алгоритмов, которые не позволяют некоторым российским операциям находить отражение в западных книгах (например, российская амортизация основных средств, которая должна рассчитываться в западных книгах по своим правилам).

Как показывает опыт использования таких программ, качество отчетности, подготовленной с их использованием, может быть ниже, чем при использовании первого варианта, но и затраты на ее подготовку при таком подходе могут быть существенно меньше.

Использование трансформационных таблиц

Еще больше снижаются расходы предприятия на подготовку западной финансовой отчетности (и, к сожалению, ее качество) при использовании электронных табличных процессоров типа MS Excel или Lotus, в которых происходит корректировка российской финансовой отчетности.

Рассмотрим основные аспекты проблемы:

План счетов и увязка с основными финансовыми отчетами. Несмотря на то, что в англосаксонской традиции учета, к которой относятся US GAAP и МСФО, нет ни утвержденного плана счетов (каждая компания разрабатывает его самостоятельно), ни унифицированных отчетных форм, тем не менее, в этих учетных системах план счетов и формы отчетности лучше соотносятся между собой, чем в российской практике учета.

Достаточно сказать, что российский план счетов строится на модели «кругооборота средств предприятия», которая никоим образом не вписывается в формы финансовых отчетов:

Англосаксонская модель плана счетов повторяет структуру двух основных отчетов – баланса и отчета о прибылях и убытках. Такой подход позволяет отказаться от процедуры реформации баланса, когда данные, подготовленные на модели «кругооборота средств организации», структурируются в соответствии с формами основных финансовых документов. То есть план счетов организации представляет собой перечисление статей двух финансовых отчетов – баланса и отчета о прибылях и убытках.

БАЛАНСОВЫЙ ОТЧЁТ

1000 АКТИВЫ:
1100 Долгосрочные активы
1110 Нематериальные активы
1120 Основные средства
1130 Долгосрочные финансовые вложения
1200 Краткосрочные активы
1210 Дебиторская задолженность
1220 Денежные средства
2000 ОБЯЗАТЕЛЬСТВА
2100 Долгосрочные обязательства
2110 Долгосрочная кредиторская задолженность
2120 Долгосрочные займы
2200 Краткосрочные обязательства
2210 Текущая часть долгосрочных обязательств
2220 Налоги и сборы
2230 Прочие краткосрочные обязательства
3000 КАПИТАЛ
3100 Акционерный капитал
3110 Объявленный капитал
3120 Оплаченный капитал
3130 Собственные акции, выкупленные у акционеров
3200 Эмиссионный доход
3300 Прибыли (убытки) прошлых лет
3400 Прибыли (убытки) текущего периода

ПРИБЫЛИ И УБЫТКИ

4000 ДОХОДЫ
4100 Выручка от реализации
4200 Прочие доходы
5000 РАСХОДЫ
5100 Переменные расходы
5110 Себестоимость реализованной продукции
5200 Постоянные расходы
5210 Общие, коммерческие и административные расходы
6000 НАЛОГИ НА ПРИБЫЛЬ
6100 Расход по налогу на прибыль
7000 Чрезвычайные доходы (чистые)
8000 Чрезвычайные расходы (чистые)
9000 ЧИСТАЯ ПРИБЫЛЬ (УБЫТОК) ОТЧЁТНОГО ПЕРИОДА

После того как план счетов сформирован, его переносят в электронную таблицу, заполнив первую колонку номерами счетов и субсчетов, а вторую – их названиями.

Закрытие российских книг и перенос данных в электронную таблицу. Следующим этапом подготовки отчетности является перенос данных российского учета в электронную таблицу.

На этом этапе необходимо проверить полноту отражения операций, сделать необходимые выверки и получить уверенность в том, что информация не содержит ошибок.

Для этих данных отводится третья колонка трансформационной таблицы, в которую остатки по счетам вводятся по следующим правилам: дебетовые остатки (активы, расходы, контрпассивные счета) вводятся со знаком «+», а кредитовые остатки (обязательства, капитал, доходы, контрактивные счета) вводятся со знаком «–».

Поскольку операции в учете отражаются по правилу двойной записи, то сумма всех дебетовых остатков равна сумме кредитовых. Таким образом, проверить правильность ввода остатков по счетам достаточно просто: надо в отдельной строке внизу таблицы рассчитать сумму всех остатков по счетам. Нулевая сумма в этом случае будет свидетельствовать о том, что остатки введены правильно (сумма всех дебетов равна сумме всех кредитов). Ненулевая сумма будет являться признаком ошибки.

Коррекция данных российской отчетности. Как было сказано выше, в российском учете отражается далеко не вся информация. Помимо этого, какую-то информацию будет необходимо откорректировать.

Делается это так называемыми эджастментами (поправками), которые являются обычными бухгалтерскими проводками, где дебетовые суммы отражаются со знаком «+», а кредитовые — со знаком «–».

Приведем простой пример.

На дату формирования отчетности у предприятия было 1 000 руб. на счете 50 «Касса», 1 500 000 руб. было отражено в контрольной выписке банка по расчетному счету (сч. 51) и 2 500 000 руб. числилось на валютном счете (сч. 52).

Но далеко не все эти суммы могут трактоваться как деньги и денежные эквиваленты в западной отчетности. Например, сч. 50 содержит сумму в 900 руб., отраженную по субсчету 50/9 «Денежные документы» и представляющую авиабилет, приобретенный для командированного сотрудника. Валютный счет арестован налоговой инспекцией. А расчетный счет — это полученный компанией долгосрочный кредит с неснижаемым остатком в 500 000 руб., который может быть использован фирмой только в последний год кредитного соглашения через три года. Какие нужны корректировки в этом случае?

Во-первых, необходимо вставить отдельную строку «Денежные средства, на которые наложены ограничения» в долгосрочных активах баланса. Во-вторых, необходимо откорректировать остатки по денежным счетам. Суммы, на которые наложены ограничения, будут показаны по этой новой строке. Сумма приобретенного авиабилета будет списана на расходы текущего периода (на счета прибылей и убытков) (табл. 1).

Таблица 1

После внесения поправок финансовая отчетность дает более адекватную оценку денежных средств, находящихся в распоряжении фирмы, а именно 1 000 100 руб., но не 4 001 000 руб., которые можно увидеть в российской отчетности. Таких корректировок вносится ровно столько, сколько необходимо для полноты финансовой отчетности. К сожалению, перечень этих корректировок не может быть стандартизован, и невозможно сформировать их исчерпывающий перечень. Каждая сумма корректирующих поправок должна быть оформлена в виде бухгалтерских справок (табл. 2).

Таблица 2

Пример бухгалтерской справки к корректировке начисленных обязательств и расходов, на которые отсутствуют счета-фактуры

Пересчет показателей в валюту отчетности. Если в качестве валюты отчетности выбрана одна из иностранных валют, следующим шагом будет пересчет скорректированных показателей из рублей в эту валюту. Если готовится отчетность по МСФО, то за основу такой процедуры берется МСФО 21 «Влияние изменения валютных курсов». Если готовится отчетность по US GAAP, регламентирующим документом будет FAS 52 «Перевод иностранной валюты».

Эти документы можно найти на следующих сайтах в свободном доступе:

www.ifrs.ru;
www.fasb.org;

В соответствии с этими документами все статьи баланса делятся на монетарные (денежные) и немонетарные (неденежные). К первым относятся счета денежных средств и расчетов. Ко вторым – все остальные. Денежные счета пересчитываются по курсу на дату составления отчетности. Неденежные – по историческому курсу.

Например, остаток по счету «Касса» составляет 300 руб. Курс доллара США (валюты отчетности) на отчетную дату (31.12.2004) составил 30 руб. за доллар. Таким образом, оценка денежных средств в кассе предприятия составит 300/30 = 10 долларов.

Другой пример. Компания приобрела основное средство (деревообрабатывающий станок) 01.12.1992 за 414500 руб. Курс доллара на дату приобретения (исторический курс) составил 414 руб. 50 коп. Таким образом, при подготовке отчетности это основное средство будет оценено в 414500/414,5 = 1000 долларов США.

Амортизация основных средств также будет в этом случае проводиться на основании исторической стоимости, выраженной в валюте (1000 долларов), а не на основании данных рублевой оценки и курса, действовавшего на дату формирования отчетности.

Все это приводит к необходимости отдельного учета основных средств (и не только их) в отдельных базах. Что касается отчета о прибылях и убытках и отчета о движении денежных средств, то к их статьям применяется средний (или средневзвешенный) курс за период.

Поскольку к разным статьям отчетности применяются разные курсы пересчета, то при формировании финансовых отчетов в них появляется статья, отсутствующая в российской отчетности — «Общая курсовая разница» или «Трансляционная поправка», смысл использования которой состоит в балансировании западной финансовой отчетности.

К сожалению, формат журнальной статьи не позволяет осветить все аспекты рассматриваемой проблемы. В частности, не были рассмотрены:

вопросы выделения внутригрупповых операций;
формирование отчетности дочерними российскими компаниями в том случае, если материнская фирма выбрала в качестве начала финансового года не 1 января;
особенности формирования отчета о движении денежных средств;
практика подготовки примечаний к финансовой отчетности; прочее.

Поэтому читателю будут интересны учебно-методические материалы по трансформации отчетности, разработанные корпорацией CARANA, где эти проблемы рассматриваются достаточно подробно.

Часть материалов, посвященных трансформации отчетности, можно найти на сайте www.devbusiness.ru.

Кроме того, интересные учебные материалы можно найти на сайте www.accountingreform.ru. Надеемся, что вся предоставленная здесь информация будет полезна читателям в практической работе.

Также читателям будут интересны формы финансовых годовых отчетов западных компаний, ссылки на которые можно найти на сайте «Годовые отчеты компаний в режиме он-лайн» www.carolworld.com.

В частности, для строительных организаций будет полезен пример финансовой отчетности компании «Сканска»: www.skanska.com.