Навигация по сайту

Новости

А.М, Гершун "Принципы западного учета"

Принципы западного учета

Чем они отличаются от российских правил?

Андрей ГЕРШУН,

директор Московской Аналитической Группы

В России в последнее время в связи с совершенствованием бухгалтерского учета происходит сближение его правил с международными стандартами. Вот почему уже теперь наши читатели — бухгалтеры, аудиторы, бизнесмены, финансисты, руководители многих российских фирм остро нуждаются в консультационной и практической помощи. Публикуя материал, предложенный нашему журналу Московской Аналитической Группой, редакция надеется, что он в определенной степени поможет решить эту задачу.

Причины для введения западной отчетности

Когда предприятие решает обратиться к иностранному финансированию, оно часто сталкивается с препятствиями по причине большого объема финансовой информации, требуемой иностранным кредитором. Эти препятствия возникают в результате того, что финансовая информация предприятия подготавливается и используется в формате, применяемом в бывшем СССР. Возможно преодолеть эти препятствия, только если предприятие способно предоставлять финансовую информацию и составлять финансовую отчетность в соответствии с международными стандартами бухгалтерского учета (МСБУ). По этой причине многие российские компании начали создавать и внедрять процедуры составления отчетности в соответствии с МСБУ.

Российская компания может считать необходимым подготовку финансовой отчетности в соответствии с МСБУ в следующих случаях:

• иностранные клиенты рассматривают возможность установления долгосрочных торговых отношений;

• стратегические инвесторы проявляют интерес к созданию совместных предприятий;

• западные компании рассматривают возможность создания современного предприятия;

• предполагаемый выпуск ценных бумаг на международный рынок;

• участие в проектах, спонсируемых международными институтами.

Основная проблема заключается в том, что российские стандарты бухгалтерского учета (РСБУ) не предусматривают определения истинного, объективного финансового положения предприятия и его производственной деятельности в интересах пользователей, которые принимают экономические решения. Российская система бухгалтерского учета строго регламентирована и, таким образом, не дает возможности многим предприятиям влиять на порядок составления финансовой отчетности. Генеральный директор принимает решения, в первую очередь стараясь не нарушить положений инструкций, — его служащие бухгалтерии обычно не пытаются разработать форму финансового отчета, отличную от предписанной инструкцией. Таким образом, генеральный директор не имеет других средств удовлетворить как свои потребности, так и потенциальных заказчиков, инвесторов, акционеров и т.п.

Применение Международных стандартов бухгалтерского учета предприятием может предоставить предприятию не только мощные средства улучшения производства, но и значительные конкурентные преимущества, такие, как: отражение результатов деятельности предприятия в более простой и реалистичной форме, возможность сравнения финансового положения предприятия с финансовым положением иностранных компаний, что дает лучшее восприятие со стороны западных партнеров; более совершенную систему бухгалтерского учета, которая позволит принимать лучшие решения при ценообразовании.

Финансовая отчетность в России, регулируемая государственными нормативными актами, постепенно переходит к стандартам финансовой отчетности МСБУ. Например, следующие понятия, недавно вошедшие в российский учет, были приняты в рамках перехода к МСБУ.

• учетная политика предприятия;

• учет имущества и обязательств в иностранной валюте;

• использование метода начислений (“по отгрузке”);

• создание и использование резервных фондов и оценочных резервов;

• состав и содержание бухгалтерской отчетности; новые формы, такие, как, “Отчет о движении денежных средств”;

• процедура консолидации отчетности дочерних предприятий.

Изучение МСБУ может помочь в адаптации к изменениям в нормативной базе и объяснит общую логику изменения стандартов и нормативов бухгалтерского учета.

МСБУ РСБУ

Пользователи Инвесторы, акционеры, Как правило, государство работники и налоговые службы

Историческая Свободная рыночная Централизованное государ-

среда развития экономика ственное регулирование,

плановая экономика

Мотивация Предоставление истинной Осуществление государствен-

объективной картины ного контроля и обеспечение

деятельности компании максимальных налоговых

сборов

Требования к Точность, постоянство Неполнота и изменчивость

раскрытию и максимальная детализация

информации

Развитие Значительная роль ассоциа- Строгое государственное

учетной ций профессиональных регулирование, профессио-

профессии бухгалтеров нальные ассоциации не

играют существенной роли

Роль на Значительное влияние Вспомогательная, как

предприятии на процесс принятия правило, контрольная

решения функция

Применение принципов МСБУ на российских предприятиях может привести к значительным различиям в данных о результатах деятельности предприятия.

• Величина прибыли может быть различна в связи с применением разных стандартов, например, использование метода “по отгрузке” и “по оплате” при отражении доходов и расходов может дать различные результаты.

• Себестоимость реализованной продукции и стоимость незавершенного производства часто искажаются в связи с неадекватными методами распределения расходов. Например, заработная плата часто используется как база распределения, хотя во многих случаях использование других баз распределения является более целесообразным, например, машино-часы, рабочее время, количество сотрудников.

• Сроки амортизации основных средств по МСБУ короче, чем в РСБУ, так как нормы амортизации в России установлены для целей налогообложения и не соответствуют реальной экономической практике.

• Некоторые расходы (полностью или в пределах установленных государством норм) не принимаются к зачету при расчете налога на прибыль и не включаются в расчет себестоимости продукции.

Практические проблемы, возникающие в результате различий, вызваны тем, что российский бухгалтерский учет не ориентирован на предоставление достоверной и объективной картины финансового положения и результатов деятельности предприятия

Многие принципы и практические методы системы МСБУ могут быть приняты без нарушения требований российских стандартов бухгалтерского учета. Но вследствие исторически разных задач некоторые данные, имеющие важное значение для отчетности МСБУ, не входят в российскую финансовую отчетность. Поэтому предприятиям, возможно, потребуется улучшить качество своей бухгалтерской информации. Для каждой категории бухгалтерского баланса или отчета о прибыли и убытках нужно организовать аналитический учет таким образом, чтобы охватить необходимые данные для подготовки финансовой отчетности в формате МСБУ.

Национальные особенности язык, числовая нотация, терминология

Отличие российской бухгалтерии от западной начинается с языка. Очень редко бывает так, чтобы конечные потребители отчетов, выполненных по стандартам МСБУ, знали русский язык.

Проблему языка при использовании компьютерных систем бухгалтерского учета можно разбить на два аспекта:

• Получение отчетов на иностранном языке — в большинстве программ финансовые отчеты можно настроить таким образом, чтобы получать их в требуемом виде. Оперативные отчеты (такие, как “ведомость по остаткам на складе”) редко когда удается перевести самостоятельно без помощи разработчиков.

• Работа с компьютерной системой бухгалтерского учета параллельно на русском и иностранном языке — хотя возможность перевода предоставляют многие системы, реально существует перевод на другие языки только в нескольких западных пакетах (Platinum, Sun, Scala, Exact, SAP Concorde). Перевод данных (например, названия товаров) на несколько языков поддерживают всего несколько пакетов (Exact, Concorde, Олимп).

Кроме того, существуют различия, вызванные культурными традициями западных стран, например, в англо-американской отчетности используется другая система обозначения чисел: запятая используется для выделения тысяч, а точка отделяет дробную часть от целой. Пример: 1,234,567.89 (англ.) и 1234567,89 (рос.). Кроме того, в отчетности не используется знак “—” (минус). Число, которое будет минусоваться при подсчете итога, обычно приводится в скобках.

Большинство западных бухгалтерских пакетов поддерживает эту возможность.

Причиной большого количества затруднений в понимании российскими бухгалтерами стандартов МСБУ является терминология, которая звучит одинаково в русском и английском языках, но часто имеет различное значение (прибыль, себестоимость продукции, денежные средства).

Термин “денежные средства” или “наличность” (Cash) в МСБУ обозначает все активы, которые могут быть легко превращены в наличные деньги. Как правило, к этой категории относятся наличные деньги и бессрочные счета в банках. В российской практике под этим термином понимаются только наличные деньги.

Валюта

По закону отчетность по РСБУ ведется в национальной валюте Российской Федерации — в рублях. По понятным причинам рубль пока не может использоваться для подготовки отчетности в стандартах МСБУ.

Очевидно, пока еще можно сказать, что Россия попадает в категорию стран с гиперинфляцией. Одним из критериев гиперинфляции можно назвать следующий: если инфляция выросла за 3 года более чем на 100%.

Большинство бухгалтерских программ поддерживает работу с несколькими валютами. Необходимо обратить внимание на возможность ведения справочника ежедневных курсов валют.

Зарубежные дочерние компании МНК обычно ведут учет и отчетность в валютах тех стран, где они размещаются. Такая практика вполне естественна, поскольку было бы крайне неудобно, непрактично или невозможно осуществлять сделки или вести бухгалтерские записи в иностранной валюте. Поэтому при составлении сводной отчетности МНК сталкивается с проблемой пересчета различных национальных валют в валюту страны, в которой находится ее штаб-квартира.

Предприятия, работающие в условиях гиперинфляции, корректируют свою финансовую отчетность с учетом изменения покупательной способности денег, так как финансовая отчетность без поправки на инфляцию может вводить пользователя в заблуждение; а также инфляция не позволяет сравнивать финансовую отчетность за разные периоды. Вместе с тем в РСБУ (в отличие от южноамериканской модели) нет поправок на инфляцию, что значительно затрудняет возможность получения достоверной отчетности.

Автоматизированная процедура переоценки счетов в иностранных валютах значительно могла бы облегчить процедуру составления отчетности. При этом надо не забывать о том, что в западной отчетности рубль также является “иностранной” валютой и рублевые счета подлежат обязательной переоценке.

План счетов

Классическая формула баланса “актив=пассиву” в западной формулировке выглядит другим образом:

активы = обязательства + капитал. Существует различие между планами счетов разных стран. В англо-американской модели нумерация счетов вообще жестко не задана, а лишь рекомендован порядок расположения счетов по следующему принципу:

• активы — от наиболее ликвидных (касса, банк) к наименее ликвидным (основные средства и нематериальные активы);

• обязательства — от наиболее ликвидных (кредиторская задолженность) к наименее ликвидным (долгосрочные кредиты);

• капитал — уставный фонд, прибыль (убыток) от текущей деятельности и за предыдущие периоды, дивиденды;

• доходы от продаж;

• себестоимость продаж;

• прочие доходы и убытки.

Как можно видеть, этот порядок отличается от российского плана счетов.

В чем основное различие между российским и западным балансом:

• различие в списке балансовых счетов;

• баланс МСБУ требует сравнительных показателей за тот же период прошлого года в сопровождении показателей за текущий год;

• в балансе МСБУ активы и пассивы расположены в порядке убывания ликвидности, в то время как в балансе РСБУ — в порядке возрастания;

• классификация статей имеет различия. Баланс РСБУ имеет большую детализацию по некоторым счетам (в МСБУ большую детализацию имеет отчет о прибылях и убытках).

Некоторые страны, например, Франция, Германия, Турция, как и Россия, имеют жесткий план счетов. При этом число основных цифр может варьироваться от 4 до 10.

Баланс в западных странах приводится по оценке “нетто”. Например, первоначальная стоимость основных средств и начисленный износ могут показываться справочно, но в итог баланса включается только остаточная стоимость.

Другой особенностью является отсутствие практики использования дебетового и кредитового оборотов по счетам. Обычно из положения западные бухгалтеры выходят разделением счетов, где требуется анализ дебетового и кредитового оборотов, на два отдельных счета, например, 46 счет разделен на счета “доходы от продаж” и “себестоимость продаж”. В МСБУ отсутствуют активно-пассивные счета, которые заменяются парами счетов по дебетовому и кредитовому признаку.

В РСБУ существуют два способа исправления ошибочных записей “красное сторно” и “черное сторно”. Основная разница между ними заключается в том, что первый уменьшает обороты по счетам, а второй увеличивает их. В МСБУ используется только метод “черного сторно”.

Проблема “красного сторно” стоит перед всеми западными пакетами, которые работают на российском рынке. Немногие из них умеют уменьшать обороты после проведения исправительной записи.

Согласно практике налогообложения, принятой в США и некоторых других странах, сальдо по счетам прибылей и убытков ведется нарастающим итогом с начала года в отличие от России, где счета прибылей и убытков закрываются ежемесячно.

Ниже приведен элегантный способ решения этой проблемы для компьютерного учета. Для каждого счета прибылей и убытков (20—26, 46, 80) вводится так называемый “закрывающий субсчет”, который не используется при получении отчетности по стандартам МСБУ.

В течение месяца В конце месяца

20 — Основное производство 176000 руб.

26 — Административные расходы

26/1 — Зарплата 100000 руб.

26/2 — Налоги 36000 руб.

26/3 — Канцелярия 40000 руб.

26/99 — Закрывающий счет (176000 руб.)

Итого по 26 счету: 176000 руб. 0 руб.

Таким образом, выполняются правила российского учета (обнуляется весь 26 счет), и вместе с тем есть информация нарастающим итогом с начала года для формирования отчетности по каждому из субсчетов.

Необходимо отметить, что для получения отчетности МСБУ не используется информация о “корреспонденции счетов”. Все финансовые отчеты построены таким образом, что оперируют только с входящим и исходящим сальдо, а также свернутыми оборотами (не разделяя на дебетовый и кредитовый). Большинство финансовых отчетов РСБУ использует обороты по корреспондирующим счетам “с кредита ... счета в дебет ... счета”.

Западные стандарты допускают участие нескольких счетов в проводке (несколько счетов дебетуется и кредитуется), тогда как в России проводка имеет жестко заданный вид: “дебет ... счета кредит ... счета”. Поэтому в МСБУ невозможно выделить корреспондирующие счета.

Проблема “корреспонденции счетов” остро стоит перед западными пакетами, использующимися в России, так как такое понятие там не реализовано.

Пример:

Проводка, возникающая при получении счета на разные виды услуг:

Дт Вид услуг №1 (26/1),

Дт Вид услуг №2 (26/2),

Кт Расчеты с поставщиками (60),

в РСБУ записывается в виде двух проводок:

Дт 26/1 Кт 60,

Дт 26/2 Кт 60.

Как видно из примера, выделить сумму по кредиту 60 счета, корреспондирующую с счетом 26/2, можно только с помощью математического расчета. Если же в проводке участвует одновременно несколько дебетовых и кредитовых счетов, сделать это и вовсе невозможно.

Некоторые аспекты бухгалтерского учета, например, составление отчетности по видам деятельности и сделки с участием взаимосвязанных сторон, требуют более подробного раскрытия информации, чем это необходимо по российским правилам учета и отчетности, что требует более подробного плана счетов.

Различие в финансовых годах

Финансовый год Финансовый

в РСБУ совпадает год в МСБУ может

с календарным не совпадать

с календарным

1995 год

...

июль 1996 год

август I период

сентябрь II период

октябрь III период

ноябрь IV период

декабрь V период

1996 год

январь VI период

февраль VII период

март VIII период

апрель IX период

май X период

июнь XI период

... XII период

Система налогообложения США и некоторых других стран разрешает корпорациям самостоятельно устанавливать сроки финансового года. Например, компания может начинать финансовый год 1 августа. В России по закону о бухгалтерском учете финансовый год устанавливается всегда равным календарному году.

Не все компьютерные пакеты учитывают при переводе разницу в финансовых годах российского предприятия и западного потребителя отчетности.

Более того, некоторые корпорации используют финансовые периоды не равные календарным месяцам. Например, одна из крупнейших западных компаний использует систему “4-4-5”, то есть финансовый период равен ровно четырем или пяти неделям.

Журнально-ордерная система

По Положению о российском бухгалтерском учете допускаются две формы ведения учета: журнально-ордерная и мемориально-ордерная.

Для ведения ручного учета в России рекомендована журнально-ордерная система, которая трудно реализуема при ведении компьютерного учета.

МСБУ не предусматривают использование журнально-ордерной системы отчетности.

Если рассмотреть задачи, которые ставит перед собой журнально-ордерная система, то можно выделить следующие:

1. Ведение учета (организация ввода и учета данных для дальнейшей обработки).

2. Разделение рабочих мест бухгалтерии (каждый журнал-ордер выполняет роль функционального рабочего места). Данные по участкам бухгалтерии обрабатываются различными бухгалтерами, потом результаты их работы объединяются при построении баланса и других сводных документов.

Эта система удобна для ручного ведения операций, так как многие результирующие цифры, которые нужны для отчетов, рассчитываются в процессе ведения бухгалтерии (например, кредитовый оборот по журналу-ордеру №1 — кредит 50 счета).

К сожалению, журнально-ордерная система обладает рядом серьезных недостатков. Например, известное выражение “не сходится баланс” является прямым следствием того, что некоторые проводки были неправильно разнесены в различных журналах-ордерах.

Разница между журнально-ордерной и мемориально-ордерной системами заключается только в способе обработки информации, а не в исходных данных, так как исходными данными для обеих систем являются одни и те же проводки, выполненные по методу “двойной записи”. Итог в случае ведения учета обеими системами будет одинаков.

Система учета, реализованная в компьютерных программах, базируется на варианте мемориально-ордерной системы.

Суть системы учета, принятой в МСБУ, заключается в разделении функциональных участков бухгалтерии в отдельно выделенные “книги”, например, Главная книга (не путать с Главной книгой из журнально-ордерной системы!), Книга складского учета, Книга расчетов с поставщиками и т.д. Стандартное построение западных бухгалтерских систем выполнено по модульному принципу, где каждый из модулей автоматизирует соответствующую книгу. Заметим, что в большинстве случаев это разделение похоже на журнально-ордерную систему, например, журнал-ордер №10 аналогичен Книге складского учета.

Вся информация, занесенная в различные модули, в дальнейшем автоматически объединяется, и в компьютере поддерживается таблица с оборотным балансом. Поскольку при вводе данных система строго придерживается принципа “двойной записи”, невозможна ситуация “отсутствия баланса”. Все необходимые отчеты в виде журналов-ордеров можно получить с помощью генератора отчетов.

Существует разница в толковании понятия “Главная книга”. В журнально-ордерной системе учета Главная книга — это книга, в которой собраны обороты по счетам за каждый месяц года. В системе учета, принятой в МСБУ, Главная книга (прямой перевод с английского General Ledger) — это список всех проводок, аналогичный российскому журналу хозяйственных операций.

В качестве плана перехода с ручной журнально-ордерной системы учета на западную систему можно предложить выполнить следующую последовательность действий:

1. Определить функциональные участки бухгалтерии. Для этого надо выписать распределение журналов-ордеров по бухгалтерам.

2. Каждому журналу-ордеру проставить соответствующую книгу учета.

Для каждого журнала-ордера существуют различные рекомендации по переходу на компьютеризированный учет. Например, при переходе с журнала-ордера №13 на использование модуля Основные средства выделяются типичные операции (приход, расход основных средств, расчет амортизации) и определяется, каким образом будут эти операции вводиться в компьютерную систему.

Пример: в случае учета на складе каждая проводка расписывается бухгалтером в соответствующую строку и столбец журнала-ордера и затем производится суммирование по столбцам.

Дт 20 Кт 10 1000 руб.

В случае компьютерного учета бухгалтеру достаточно ввести эту проводку в компьютер, а в дальнейшем суммирование компьютер произведет сам.

Многие компании сменили систему ведения бухгалтерского учета с журнально-ордерной на мемориально-ордерную при переходе на компьютерный учет, и это не вызывало особых проблем.

Для сравнения двух систем воспользуемся списком журналов-ордеров, рекомендованным Приложением №2 к письму №59 Минфина РФ от 24 июля 1992 г.

Ж/0 Название Книга

№ 1 Касса Кассовая книга

№ 2 Банк Банковская книга

Расчеты с поставщиками (платежи)

об.в. № 2 Банк Банковская книга

Расчеты с заказчиками (оплата)

№ 3 Прочие счета Главная книга

Банковская книга

№ 4 Кредиты Главная книга

№ 6 Расчеты Расчеты с поставщиками

с поставщиками

№ 7 Подотчетные Кассовая книга

лица Расчеты с поставщиками

об.в. № 7 Разные дебиторы Расчеты с поставщиками

и кредиторы Расчеты с заказчиками

№ 8 Разное Расчеты с поставщиками (авансы)

Главная книга (прочие операции)

№ 9 Взаиморасчеты Расчеты с поставщиками

Расчеты с заказчиками

№ 10, 10/1 Затраты Главная книга

Основные средства (амортизация)

Зарплата (начисл.з/п и налогов)

№ 11 Расчеты с Расчеты с заказчиками

заказчиками Склад

№ 12, об.в.№ 12 Фонды Главная книга

№ 13 Выбытие ОС Основные средства

№ 15, Прибыли и Главная книга

об.в.№ 15 убытки

об.в.№ 16 Реализация Расчеты с заказчиками

№ 16, Капитальные Главная книга

об.в.№ 18 вложения

Как видно из таблицы, в некоторых случаях нет однозначного соответствия между журналами-ордерами и книгами. Это связано с тем, что каждая книга объединяет в себе операции, связанные с тем или иным объектом учета. Например, все операции по основным средствам: и приход, и списание, и расчет амортизации — объединены в единую книгу, в то время как при использовании журналов-ордеров эти операции отражаются отдельно.

Разница во времени записи операции

В некоторых случаях даты проведения проводок в МСБУ и РСБУ могут быть разными по следующим причинам:

• в МСБУ принят принцип соответствия, который утверждает, что затраты относятся на период, когда они были совершены. Пример: счет за электроэнергию учитывается за период образования расходов на электроэнергию, а не когда он был выписан;

• правила выполнения некоторых операций различны. В России, например, банковский платеж записывается на дату получения банковской выписки, а на Западе – в момент печати платежного поручения (все возникающие расхождения снимаются в конце месяца операцией “выверки”).

Данное расхождение можно разрешить только ручной коррекцией западных книг после перевода отчетности или параллельным ведением учета по двум стандартам.

Расчет прибылей и убытков

Самое большое различие между системами заключается в том, что расчет налога на прибыль в МСБУ вынесен за рамки плана счетов. Если мы посмотрим на российский способ собирания прибылей и убытков, мы увидим картину, подобную следующей.

Расчет финансового результата в РСБУ производится прямо в плане счетов:

Затраты

26 Себестоимость

Доходы 46 Прибыль

Использование

прибыли 81 Реформация

Использование 88

фондов

В МСБУ все прибыли и убытки обычно собираются накопительным итогом на счетах прибылей и убытков, а текущий расчет делается на основании отчетов. При составлении баланса все счета прибылей и убытков суммируются на счете “Текущая прибыль (убыток)” (Current Earnings). Обычно это суммирование фиктивное, и не отражается никакой проводкой. В конце года все итоги переносятся на счет “Прибыли и убытки прошлых лет”(Retain Earnings).

Доходы Доходы от реализации

Затраты Себестоимость Сбор

Прочие доходы прибылей

Прочие убытки и убытков

Отчет о финансовых результатах

Текущая прибыль (убытки)

Прибыль (убытки) прошлых лет “Реформация”

Баланс

В МСБУ отсутствует понятие “Использование прибыли”, которое трактуется при переводе как затраты. В самом деле, “Использование прибыли” — это затраты, которые не снижают базу по расчету по налогу на прибыль. Сам расчет налога в МСБУ на прибыль вынесен из плана счетов, что позволяет не иметь вспомогательных счетов и не совершать ежемесячно “закрывающие проводки”. Типичный вид расчета по налогу на прибыль таков:

Отчет по расчету на прибыль и расчет налога

Доход от реализации

Себестоимость

= Прибыль от реализации

Финансовый учет

+ Прочие доходы

Прочие расходы

= Финансовая прибыль

+ Накрутки

Вычеты

= Прибыль до налогообложения

Налоговый учет

— Налог на прибыль

= Прибыль после налогообложения

Методы реализации: “кассовый” и “начислений

Преимущества использования метода “по оплате” в России вызваны следующими факторами:

• “Кризис неплатежей” приводит к тому, что выписанные счета не оплачиваются по причине отсутствия денег.

• Отсутствие доверия между поставщиком и клиентом привело к тому, что реализация производится на условиях предоплаты.

• Экономия на сроках платежей налога на прибыль и НДС.

С другой стороны, используя метод “по оплате”, предприятия не могут правильно оценить размер своей дебиторской задолженности и тем самым предсказать поток денежных поступлений в будущем. Метод “начислений” дает возможность довольно просто проводить анализ продаж по сегментам рынка и видам продукции.

В некоторых странах, например в Великобритании, допустимо использование метода “по оплате” в целях налогообложения, но на практике он применяется только для небольших частных (семейных) предприятий и не может быть использован в акционерных обществах.

ПЛАН СЧЕТОВ

Основные средства

Правила учета основных средств в РСБУ и МСБУ похожи за небольшим исключением.

При переводе операций с основными средствами в МСБУ следует иметь в виду, что при приходе основного средства балансовая стоимость может быть различна вследствие различного подхода во включении затрат на транспортировку и ввод в эксплуатацию. Кроме того, если в РСБУ принято делать две проводки по оприходыванию ОС и его ввода в эксплуатацию через 08 счет, то в МСБУ может делаеться одна проводка:

РСБУ: МСБУ:

Дт 08 Кт 60; Дт Основные средства;

Дт 01 Кт 08. Кт Расчеты с поставщиками.

Расчет амортизации для РСБУ и МСБУ необходимо выполнять независимо, так как могут различаться базис амортизации, метод расчета амортизации и норма амортизации. Кроме широко используемого в России метода “прямой линии”, в международной практике используются и другие методы: “сумма цифр”, табличный и др. (Кстати, в США при налогообложении применяются правила вида: “для автомобилей класса “люкс”, купленных в 1995 году, годовая норма амортизации не должна превышать 400 долларов.”). Амортизационные отчисления должны основываться на действительном использовании оборудования и могут зависеть не только от срока использования, но и от объема производимой продукции.

При выбытии основных средств необходимо помнить, что из-за инфляции остаточная стоимость в долларах может отличаться от стоимости в рублях.

Пример:

РСБУ курс МСБУ

1. Приобретение ОС 1,000,000 руб. 5000 руб./$ $200

2. Норма аморт. 10% 20%

Износ 100,000 руб. 6000 руб./$ $40

3. Выбытие ОС 900,000 руб. 7000 руб./$ $160

В примере показаны операции приобретения ОС, расчета амортизации за первый период и его выбытие. При этом надо учесть, что курсы валют постоянно меняются друг относительно друга. Как следствие, практически невозможно связать размер износа в рублях и в долларах между собой, используя данные только о текущем курсе. Аналогичная ситуация наблюдается при выбытии ОС, когда выбытие в обоих системах производится по стоимости, рассчитанной на основании первоначальной стоимости актива. Такая же ситуация с выбытием других неденежных активов (основные средства, нематериальные активы, материалы, расходы будущих периодов, капитальные вложения).

Правила капитализации затрат могут различаться для обоих систем. Согласно МСБУ полная стоимость средства складывается из всех расходов, связанных с доведением средства до текущего состояния и его доставкой до местоположения, то есть: доставка, установка, монтаж и т.п. Иногда затраты могут списываться в текущем периоде согласно российским стандартам. Для МСБУ на предприятии должна быть определена политика исчисления затрат на текущий и капитальный ремонт, что позволяет провести различие текущего ремонта от капитального, издержек на оплату труда основных рабочих от накладных расходов.

Переоценка основных средств — это механизм антиинфляционных коррекций, который активно используется в РСБУ. Естественно, что при использовании в качестве второй валюты более стабильной (например, доллары США), переоценка не потребуется. Поэтому нет необходимости проводить операцию переоценки в западной отчетности.

При компьютеризированном ведении двойного учета лучше всего вести учет либо в специальных программах, которые умеют вести параллельно учет по РСБУ и МСБУ (Platinum, Scala, Sun), либо вести отдельно два комплекта картотек ОС.

Нематериальные активы

Нематериальные активы по стандартам МСБУ и РСБУ классифицируются разным образом. Например, гудвилл (“цена фирмы”) являтся отдельной крупной категорией по стандартам МСБУ и списывается в течение нескольких лет. В РСБУ аналога “гудвиллу” пока нет (что объясняет пока и отсутствие устоявшейся терминологии для объяснения этого понятия). Расходы на НИОКР в МСБУ могут учитываться как нематериальные активы, если:

• они классифицированы как прикладные исследования (например, создание новых лекарств);

• предполагается, что выручка от НИОКР в будущем покроет расходы;

• все ресурсы, требуемые для завершения проекта, могут быть разумно возвращены в будущем.

По стандартам МСБУ программное обеспечение и жилье следует относить к основным средствам.

Обычно учет основных средств и нематериальных активов в большинстве компьютерных программ ведется в одном и том же модуле программы, который называется “Основные средства”. Для нужд перевода отчетности надо вести две классификации — по РСБУ и МСБУ.

Программное обеспечение согласно МСБУ относится к разряду основных средств, а не к нематериальным активам, что нужно учесть при переводе отчетности.

Капитальные вложения

Статья “Капитальные вложения” может вызвать затруднения при переводе в стандарт МСБУ. Стандарты МСБУ разрешают капитализацию только определенных расходов и не позволяют капитализацию таких расходов, как расходы на техническое обслуживание, в определенных случаях — расходы на уплату процентов, оплату труда административных служащих и т.п.

В нефтегазовой промышленности США расходы на разведку и бурение могут быть капитализированы на основе методов “Успешная операция” (т.е. затраты будут капитализированы, только если была найдена нефть) или “Полные издержки” (в этом случае расходы на бурение полностью относятся на затраты текущего периода) . Если компания выбрала первый метод, то понесенные затраты будут отнесены в расходы по капитальным вложениям только в случае подтверждения нефтяных запасов. Если проект прекращается, все расходы должны быть списаны на счет “Прибыли и убытки”. Российская компания может выбрать другой метод, что приведет к другим финансовым результатам.

Обычно фактическая стоимость расходов на капитальные вложения подробно раскрывается в примечаниях к финансовым отчетам в соответствии со стандартами МСБУ.

Долгосрочные финансовые вложения

В МСБУ учет долгосрочных инвестиций регулирует концепция осмотрительности. То есть рыночные ценные бумаги и другие инвестиции отражаются на основе правила “меньшее из первоначальной стоимости и рыночной стоимости”. Долгосрочные капитальные вложения, по российским стандартам, могут быть завышены, потому что:

• Аналогично долгосрочные капитальные вложения, которые по классификации отличаются от рыночных ценных бумаг (например, фонды), следует отражать по себестоимости или переоцененной стоимости, если наблюдается постоянное снижение или увеличение в себестоимости. Повышение или снижение стоимости инвестиций отражается как доходы или затраты.

• Инвестиции в неликвидные предприятия должны быть переоценены по расчетной стоимости их возможной реализации.

• Облигации и купонные облигации также должны отражаться по рыночной стоимости с учетом амортизации за период хранения.

• Векселя к получению (включая корпорационные векселя, казначейские билеты и другие ценные бумаги) должны учитываться отдельно.

• По стандартам РСБУ только облигации Государственного займа оцениваются по номиналу по истечении срока погашения.

По МСБУ данные инвестиции оцениваются по наименьшей из двух величин: цены приобретения и чистой реализационной стоимости. Таким образом, в РСБУ данные вложения могут быть значительно завышены.

Материалы и сырье, товары

Учет материалов и сырья в РСБУ и МСБУ может различаться:

• По стандартам МСБУ затраты на приобретение включают все прямые издержки на приобретение и доведение материалов до их настоящего состояния и местоположения. По российским законам некоторые затраты на приобретение не включаются.

• В статью “Сырье” никогда не включаются накладные расходы — если косвенные накладные расходы относятся на стоимость сырья, то их следует исключить в соответствии со стандартами МСБУ.

• Нормативный метод учета себестоимости, согласно стандартам МСБУ, используется в качестве метода измерения затрат, только если расчетные показатели приближаются к реальным издержкам и при нормальном уровне производственной деятельности (обычно используются для управленческой, а не финансовой отчетности). На некоторых предприятиях России нормативный метод учета себестоимости используется даже тогда, когда погрешность составляет более 10—15%.

• Устаревшие или поврежденные материалы отражаются по чистой реализационной стоимости (расчетная продажная цена минус расчетная стоимость реализации), несмотря на то, что практика определения и переоценки стоимости вышедших из употребления и малоподвижных запасов не запрещена, она редко применяется в России.

• Стоимость материалов, задействованных в производстве, может быть определена с помощью методов ФИФО, ЛИФО, а также средневзвешенного метода или метода сплошной идентификации. Несмотря на то что первые три метода разрешены в России, большинство предприятий использует только последние два метода.

Малоценные и быстроизнашивающиеся предметы (МБП)

МБП — это категория, использующаяся только в РСБУ, которая не используется в стандартах МСБУ. По стандартам МСБУ малоценные и быстроизнашивающиеся предметы относятся к основным средствам, если срок службы данных средств превышает один год. В противном случае малоценные и быстроизнашивающиеся предметы относятся к запасам и списываются непосредственно на счет “Прибыли и убытки”.

Незавершенное производство и готовая продукция

По стандартам МСБУ “незавершенное производство” включает только издержки, непосредственно связанные с незавершенной продукцией и систематически выделяемыми основными и переменными накладными производственными расходами, которые связаны с превращением материалов в готовую продукцию. С другой стороны, по РСБУ на расходы основного производства принято относить также и общие управленческие издержки (накладные расходы).

Некоторые прямые издержки, такие,как премии производственному персоналу, выплачиваются в России из нераспределенной прибыли или фонда потребления (с 81 или 88 счета), по стандартам МСБУ они будут включены в состав “незавершенного производства”.

Для корректного соответствия 81 счет (“Использование прибыли”) следует сопоставить затратным счетам в МСБУ.

Стандарты МСБУ предусматривают, что отнесение фиксированных производственных накладных расходов на издержки, связанные с производством готовой продукции, основывается на нормальном уровне производства, достигнутом в нормальных условиях. По российским стандартам, для отнесения накладных расходов не требуется соблюдения условия нормального уровня производства. Это приводит к излишнему распределению накладных расходов.

Нераспределенные накладные расходы отражаются за отчетный период как расходы текущего периода и не включаются в прямую себестоимость продукции.

Другие примеры исключения издержек из статьи “Расходы на материалы” в соответствии с требованиями стандартов МСБУ:

• чрезмерно высокий объем брака, низкая производительность или другие издержки производства;

• издержки на хранение, если только в этом нет необходимости;

• административные расходы, которые не связаны с доставкой материалов к их месту нахождения;

• торговые издержки.

Дебиторская и кредиторская задолженность

Дебиторская задолженность, возникающая не в прямой связи с производственной деятельностью (векселя, освобождение от налогов и т.п.), должна отражаться как текущая, если ожидается ее погашение в течение одного года. Разделение задолженности на текущую (до года) и долгосрочную (свыше года) — типичный прием для МСБУ. Так же подразделяются и расчеты с поставщиками, с покупателями, кредиты, финансовые вложения.

В случае компьютерного учета рекомендуется выполнять ежемесячные коррекции на основании аналитических отчетов о задолженностях.

Стандарты МСБУ требуют, чтобы кредиторская задолженность отражалась в учете в период ее появления. В соответствии с принципом соответствия, все счета к оплате относятся на период выполнения работ по счету, таким образом расходы (такие, как коммунальные) должны быть отражены по методу начислений.

Авансовые платежи определяются, согласно стандартам МСБУ, как расходы будущих периодов.

Расчетный счет и касса

Требования стандартов МСБУ таковы:

• Денежные средства, использование которых для текущих операций ограничено, должны быть отражены как оборотные фонды только в том случае, если срок данных ограничений установлен на один год.

• Если налоговые органы заморозили расчетный счет, то имеющиеся денежные средства не могут быть отражены как оборотные средства.

• Денежные средства включают все платежные поручения, оформленные за отчетный период, даже если они будут проведены банком в следующий период.

Статьи “Расчетный счет” и “Касса” требуют тщательного рассмотрения для того, чтобы получить реалистичные показатели, соответствующие требованиям стандартов МСБУ.

На сегодняшний день программ, реализующих эти требования, в России не существует.

Расчеты с учредителями и акционерный капитал

Несмотря на то что акционерный капитал учитывается в РСБУ и МСБУ аналогичным образом, он может отличаться за счет прибыли от переоценки долгосрочных капитальных вложений. Выпущенные акции, которые еще не оплачены, не должны отражаться в разделе “Собственный капитал” в балансовом отчете МСБУ, а должны показываться только в разъяснении к балансовому отчету.

Нераспределенная прибыль, фонды и резервы

Чтобы на основании отчетов РСБУ получить показатель нераспределенной чистой прибыли согласно стандартам МСБУ, необходимо откорректировать (переоценить) многие учетные статьи баланса и отчета о прибылях и убытках. Результат переоценки большого количества учетных статей балансового отчета и отчета о прибылях и убытках РСБУ, в соответствии со стандартами МСБУ, отражается через счет “Прибыли и убытки“. Некоторые активы могут быть завышены, таким образом переоценка на основе стандартов МСБУ может привести к сокращению прибыли за отчетный период, что в конечном итоге повлияет на величину чистой прибыли или нераспределенной прибыли

Фонды и резервы, созданные в РСБУ, обычно классифицируются в МСБУ как нераспределенная прибыль. При этом надо учесть, что стандарты МСБУ определяют затраты, учтенные через фонды в соответствии с РСБУ, как элементы счетов затрат.

Кредиты

По стандартам МСБУ задолженность по начисленным процентам должна отражаться на отдельном счете от основной задолженности.

Резервы

В России незначительное количество предприятий создает резервы для безнадежных долгов, в то время как на Западе резервы составляют обязательную часть учета, особенно для торговых компаний. Резервы по сомнительным долгам, в соответствии с концепцией благоразумия по стандартам МСБУ, отражают суммы, которые не ожидается получить, в чем состоит определенное различие со стандартами РСБУ, где нормы резервирования строго регламентированы.

Реализация

Выручка по МСБУ отражается только в том случае, когда существует твердая уверенность в том, что предприятие получит экономические выгоды от операции. Если у предприятия имеется значительный риск в отношении прав собственности (например, когда получение выручки зависит от получения выручки покупателем от продажи товара или когда велика вероятность неудачи), операция не отражается в составе выручки. Услуги, которые можно надежно оценить, должны отражаться на дату составления баланса. В противном случае они отражаются в части подлежащих оплате издержек. Выручку, полученную от оказания услуг, предприятие должно отражать отдельно. Выручка должна измеряться по реальной стоимости полученных или подлежащих получению средств методом “по отгрузке”.

Согласно МСБУ, обмен по бартеру считается выручкой только в том случае, если происходит обмен не аналогичных товаров или услуг, которые отражаются по себестоимости полученных товаров и услуг (или по стоимости отдаваемой продукции, если первая величина не известна). Выручку, полученную по бартеру, предприятие должно отражать отдельно.

Отличие счетов прибылей и убытков

МСБУ РСБУ

Торговые и общие управленческие Основная часть торговых и

расходы не включаются в общих управленческих расходов

“себестоимость товаров”, а добавляется в себестоимость

списываются в текущем периоде. реализованных товаров и не

списывается в текущем периоде.

Все издержки, которые связаны с В РСБУ только налогооблагаемые

реализацией произведенной расходы включены в статью

продукции, включаются в стоимость Себестоимость реализованных

проданных товаров. товаров”, а некоторые включены

только частично, например

транспортировка и маркетинг.

Все затраты включаются в отчет о Некоторые затраты относятся

прибылях и убытках за отчетный на счет использования прибыли

период (перед налогообложением) (после налогообложения) и не

учитываются при расчете

финансового результатата

деятельности предприятия.

Предусматриваются необлагаемые Фонды не предусмотрены или

налогами резервы и фонды практически не используются из-за

их маленького размера.

Незавершенное производство Основное производство включает

включает все затраты, непосредственно только затраты на непосредственное

связанные с производственными производство продукции без учета

единицами, в том числе накладные накладных расходов.

расходы на производство.

Накладные производственные расходы

Накладные производственные расходы в РСБУ включаются в стоимость незавершенного производства.

• Расходы на оплату труда не используются как коэффициэнт для распределения накладных расходов. Чаще применяются нормативы, связанные с эксплуатацией оборудования, например машино-часы.

• Накладные расходы должны основываться на нормальных объемах производства. Нераспределенные накладные расходы должны списываться напрямую, как издержки отчетного периода.

Расчеты по оплате труда

Расчеты по оплате труда должны вестись по стандартам РСБУ с пересчетом всех сумм в валюту по курсу на последнюю дату месяца. Сумма задолженности по зарплате (остаток по 70 счету) должна быть переведена в МСБУ на последнюю дату отчетного периода.

ПЕРЕВОД ОТЧЕТНОСТИ

В финансовой отчетности, подготовленной российским предприятием на основе стандартов МСБУ, видно значительное различие в размере чистой прибыли и оценке некоторых активов и пассивов. Существенные корректировки потребуются при оценке активов (и, таким образом, при начислении износа), при оценке материальных средств и аренды. Стандарты МСБУ и РСБУ по-разному трактуют учет издержек и расчет себестоимости реализованных товаров. Следующие организационные проблемы весьма затрудняют получение точных и своевременных финансовых отчетов:

• различия в порядке обработки данных;

• полномочия по отчетности и принятию решений;

• процедуры.

Перевод финансовых отчетов РСБУ в стандарты МСБУ необходимо рассматривать как отдельную задачу, которая может возникнуть в связи с условиями хозяйственной деятельности.

Принцип неизменности первоначальной оценки

Принцип неизменности первоначальной оценки — это один из основных принципов финансового учета. В его основе лежит предположение, что денежная единица, используемая при составлении бухгалтерской отчетности, достаточна стабильна, то есть темп инфляции незначителен или близок к нулю. В учете, построенном на этом принципе, полностью игнорируется влияние инфляции и других изменений цен. Следование этому принципу позволяет избежать субъективности в определении текущей оценки ранее приобретенных активов.

В условиях значительной инфляции безусловность применения неизменных первоначальных оценок ставится под сомнение. Резкие колебания цен существенно искажают оценку активов, снижая тем самым достоверность информации с позиции текущего момента. Иными словами, степень уверенности в целесообразности и безусловности следования принципу неизменности первоначальной оценки находится в обратной зависимости от уровня инфляции.

Основные принципы внесения поправок на инфляцию, заложенные в МСБУ.

1. Данные на “монетарных” счетах (расчетные счета, касса, расчеты с дебиторами и кредиторами) не требуют коррекции в соответствии с индексом инфляции. Данные на “немонетарных” счетах (основные средства, нематериальные активы, материалы, незавершенное производство) нуждаются в коррекции в соответствии с индексом инфляции.

2. Имущество, машины и оборудование, финансовые вложения, товарные запасы, патенты и торговые марки и подобные активы корректируются за период с даты их приобретения.

3. При невозможности установить дату приобретения этих активов нужно использовать независимую профессиональную оценку их стоимости в качестве основы для корректировки.

4. Запасы полуфабрикатов и готовой продукции корректируются за период с даты определения стоимости закупки и обработки.

5. Если скорректированная стоимость превышает сумму, получаемую от будущего использования позиции, она уменьшается до стоимости возможной реализации или рыночной цены.

6. Собственный капитал за исключением нераспределенной прибыли корректируется за период с даты первоначального взноса или образования.

7. Скорректированная нераспределенная прибыль определяется как остаточная величина после корректировки всех остальных сумм баланса, то есть прибыль необходимо рассчитать заново.

8. Разница, образующаяся в результате поправок на инфляцию, называется инфляционным денежным приростом/потерей и указывается отдельной статьей в отчете о прибылях и убытках.

Автоматический перевод

На сегодняшний день можно выделить следующие варианты ведения параллельного учета по стандартам РСБУ и МСБУ:

• наличие двух бухгалтерий, которые независимо друг от друга ведут учет по разным стандартам. Этот подход связан с большими дополнительными затратами в людских ресурсах и трудно осуществим из-за плохого знакомства российских бухгалтеров со стандартами МСБУ;

• существуют компьютерные системы, выполняющие автоматический перевод данных из одного стандарта в другой. Внедрение таких систем увеличит затраты на первоначальном его этапе (так как потребуются профессиональные консультанты для настройки этих систем), но вместе с тем значительно уменьшит размер бухгалтерии по сравнению с первым методом. При использовании этого метода надо быть готовым к тому, что отчеты, полученные в результате автоматического перевода, вряд ли будут соответствовать “идеальным” правилам МСБУ более чем на 90% (на остальные 10% потребуется ручная коррекция отчетов).

Перевод может выполняться как на основании месячных отчетов, так и “проводка за проводкой”. При выборе метода автоматического перевода необходимо оценить точность, которую будет давать каждый из методов, а также степень детализации западных отчетов. Вариант “проводка за проводкой” может быть реализован в компьютерной программе двояко: каждая операция будет записываться одновременно и по РСБУ, и по МСБУ. Он является наиболее точным из методов автоматического перевода, но требует больше времени при настройке системы. Во втором варианте каждому счету в Плане счетов назначается курс перевода, который будет использоваться для перевода каждой проводки.

Обычно компьютерные системы предлагают следующие варианты курсов перевода:

• исторический — на дату совершения проводки;

• определенный пользователем — используется там, где курс, рассчитанный вручную, точнее исторического;

• на дату конца месяца;

• средневзвешенный;

• нулевой — то есть информация не переносится совсем;

• 1 в 1 — для перевода статистической информации.

При настройке автоматического перевода требуется найти соответствия в российском плане счетов, используемом предприятием, плану счетов по стандартам МСБУ. Большая часть счетов переводится без особых проблем, например, можно поставить практически полное соответствие между счетом 50 (Касса) и 1010 (Petty Cash). Заметим, что в этом примере названия и номера счетов МСБУ примерные, так как МСБУ не регламентирует жесткого плана счетов.

План счетов Chart of Accounts

01 — Основные средства 1010 — Petty Cash Funds

02 — Износ 1020 — Bank

.... ....

46 — Реализация 1300 — Accounts Receivable

.... ....

50 — Касса 1710 — Fixed Assets

51 — Расчетный счет 1720 — Depreciation

.... ....

60 — Расчеты с поставщиками 2300 — Accounts Payable

62 — Расчеты с заказчиками ....

.... 4000 — Sales

5000 — Cost of Sales

РСБУ — рубли МСБУ — доллары

Международный опыт

В соответствии со стандартом FASB-52, регулирующим учет американских межнациональных корпораций, иностранные дочерние компании подразделяются на две группы: а) полностью самостоятельные; б) являющиеся составной частью материнской компании.

Компании, относящиеся к первой группе, используют в своей деятельности национальную валюту. Баланс такой компании пересчитывается в доллары по курсу, действующему на конец отчетного года, а отчет о финансовых результатах — по средневзвешенному курсу. В этом случае балансовое уравнение не нарушается и, кроме того, остаются неизменными аналитические коэффициенты, рассчитанные по исходной и пересчитанной отчетности. Метод носит название “модифицированный метод текущего обменного курса”.

Компании, относящиеся ко второй группе, используют доллар США в качестве основной валюты. Для них директивой FASB-52 предписано использовать методику, основанную на первоначальных обменных курсах валют. Поскольку компаний этого типа сравнительно немного, влияние разниц на доходы/расходы корпораций также относительно невелико.

Международный стандарт IAS-21 “Учет влияний изменений курсов” в основном повторяет положения стандарта FASB-52. Аналогичные стандарты действуют в Великобритании и Канаде. В других странах стандарты предоставляют корпорациям большую свободу. Например, японские МНК применяют валютный курс на конец отчетного периода для пересчета текущих активов и обязательств в первоначальные обменные курсы — для остальных видов обязательств. Кроме того, образовавшуюся от курсовой разницы прибыль (убыток) не требуется признавать в текущем периоде.

Методы переоценки валют в процессе консолидации

Широко используются следующие методы перевода отчетности:

• метод текущего курса. Все остатки переводятся по курсу, действующему на дату составления бухгалтерского баланса. Метод используется специалистами по бухгалтерскому учету для корректировки и разделения на дополнительные субсчета данных РСБУ прошлого отчетного периода для получения финансовых отчетов по правилам МСБУ. Этот подход также именуется “трансформацией балансов”;

• метод исторического курса. Операции переводят по курсу, действовавшему на дату совершения операции, согласно правилам МСБУ. Отличие от метода текущего курса состоит в том, что при этом методе неденежные текущие активы, например товарные запасы, переводят с применением исторического, а не текущего курса. Подход, который включает в себя отражение каждой сделки на момент ее совершения с указанием информации, достаточной для подготовки финансовых отчетов как по правилам РСБУ, так и отчетов по правилам МСБУ. Этот подход, как правило, именуется параллельным бухгалтерским учетом.

Вопрос выбора оптимального метода должен рассматриваться с точки зрения стратегии компании. При использовании обоих методов могут возникнуть проблемы. Дело в том, что активы приобретаются в разное время, котировки валют постоянно меняются, и при использовании для пересчета первоначальных обменных курсов валют нарушается валютное равновесие, которое обычно относится на счета курсовых разниц от перевода.

Поскольку курсы валют постоянно меняются, то встает вопрос, по какому из них переводить отчетность зарубежной компании в процессе консолидации. Логичным кажется использовать курс на дату составления баланса. Однако этот метод вступает в противоречие с принципом неизменности оценки, являющимся основополагающим в учетной практике многих стран.

Метод исторического курса Метод текущего курса

Продажа с Дата платежа. Текущий курс/средний курс.

немедленной

оплатой.

Продажа Дата поставки. Текущий курс/средний курс.

с отсрочкой

платежа.

Расходы. Дата сделки (день записи Текущий курс/средний курс.

сделки в учете).

Особые статьи: Дата, применимая к Текущий курс/средний курс.

амортизация. соответствующему активу.

Часть стоимости По обменному курсу, Текущий курс/средний курс.

реализованных применимому к этой части

товаров в части товарного запаса.

тов.-мат. запасов.

Преимущество применения Преимущество применения

итогового курса для среднего курса для перевода

перевода валют из отчета валют из отчета о прибыли и

о прибыли и убытках по убытках по методу итогового

методу итогового курса: курса: нет необходимости кор-

cохраняются пропорции. ректировать промежуточные

результаты.

Метод текущего курса

В МСБУ приняты следующие варианты метода текущего курса:

Варианты метода текущего курса

1. Переклассификация счетов. Представляет информацию РСБУ

без корректировки в формате отчетов МСБУ.

2. Базовая трансформация. Связана с некоторыми базовыми корректиров-

ками таких статей, как продажи, денежные

средства, проценты, безнадежные долги,

устаревшие запасы, общие и административные

расходы. Предоставляет информацию о

финансовом положении, но не используется

в официальных целях.

3. Полная трансформация с Требует представления информации на уровне

переходом на стандарты МСБУ отдельных сделок. Не соответствует МСБУ

в местной валюте. в условиях инфляции.

4. Полная трансформация с Требует представления информации на уровне

переходом к МСБУ в местной отдельных операций. Соответствует МСБУ.

валюте с поправкой на инфляцию.

5. Полная трансформация с Проводится после внесения поправок на

переходом к МСБУ в инфляцию. Позволяет провести консолидацию

иностранной валюте. в финансовые счета иностранных компаний.

Преимущества и ограничения применения метода текущего курса приведены в следующей таблице:

Ограничения Преимущества

Обычно требует коррекции Проводится специалистами по

результирующих отчетов специа- бухгалтерскому учету.

листами по бухгалтерскому учету. Проводится, когда существует явная

Точность ограничена, так как допу- необходимость в трансформации.

щения применяются по отношению Относительно экономичный подход.

к уже свершившимся фактам.

Точность ограничена качеством

имеющейся первичной документации.

Может проводиться только в конце

отчетного периода на основании

составленных финансовых отчетов.

Метод исторического курса

Метод исторического курса требует наличия системы учета, которая будет фиксировать хозяйственные операции на момент их совершения с такой детализацией, что в дальнейшем становится возможным подготавливать отчетность на основании двух различных наборов правил. Эта система должна отвечать следующим требованиям:

• работать в рамках существующего обязательного Плана счетов;

• не вызывать никаких изменений в методах составления и предоставления отчетности в соответствии с правилами РСБУ;

• выдавать отчеты в форматах МСБУ;

• охватывать все или отдельные области бухгалтерского учета;

• позволять сбор более подробной информации, отражать реалистичную базу распределения накладных и других расходов;

• использовать те же первичные данные, что и существующая на предприятии система.

Метод исторического курса требует введения системы подробных субсчетов в российском плане счетов предприятия.

Преимущества и ограничения метода применения исторического курса приведены в следующей таблице:

Преимущества Ограничения

Непрерывный процесс. Отсутствует универсальное решение,

Представляет финансовые отчеты как которое могло бы применяться ко

по правилам РСБУ, так и в соответ- всем предприятиям.

ствии с МСБУ. Ведет к изменениям во многих отделах

Уровень точности намного выше. предприятия, а не только

Независимое составление отчетности в в бухгалтерии.

соответствии с различными правилами. Требует серьезной подготовки

Минимальное отставание в представ- персонала как для работы на

лении отчетности. компьютере, так и бухгалтерской

Помимо составления финансовых подготовки.

отчетов, предоставляет более полную Внедрение занимает длительное время.

управленческую информацию. Более дорогостоящий подход.

Варианты внедрения

Предприятию необходимо сделать выбор между этими подходами к переходу к финансовым отчетам в соответствии с МСБУ. Решение должно основываться на причинах перехода к МСБУ: есть ли у него потребность в разовом переводе отчетности или же необходимость постоянного предоставления отчетности в соответствии с МСБУ и инфляционными ожиданиями. Решение должно быть подкреплено соответствующим бюджетом, поддержкой руководства и персонала, стратегией предприятия.При выборе варианта внедрения системы предприятию необходимо воспользоваться консультациями специалистов, включая хорошо владеющих бухгалтерским учетом, и системных аналитиков.

КОНСОЛИДАЦИЯ

Консолидированнная финансовая отчетность представляет собой объединение финансовой отчетности двух и более компаний. При организации какого-либо бизнеса владельцы нередко предпочитают вместо одной крупной компании создать несколько более мелких самостоятельных предприятий, в некоторых ситуациях дробление бизнеса является вынужденным. В таком положении часто оказываются МНК при расширении сферы своего влияния на другие страны. Как правило, правительства этих стран в качестве одного из условий выдвигают создание не структурных подразделений МНК, а самостоятельных предприятий. Этим достигается юридическая самостоятельность, хотя в экономическом плане такие предприятия контролируются из штаб-квартиры МНК.

Консолидированная отчетность позволяет получить общее представление о группе взаимосвязанных в экономическом и финансовом плане компаний, выявить результаты работы и перспективы развития в целом. Приказом Минфина РФ № 81 от 28 июля 1995 года в России было введено первое требование сдачи консолидированных балансов. Консолидированную финансовую отчетность надлежит представлять предприятиям, имеющим контрольный пакет акций других предприятий. Требования к консолидации в России похожи на МСБУ.

Материнская

компания

в США

(МСБУ, доллары)

Дочерняя Дочерняя Дочерняя

компания компания компания

в России в Италии в США

(РСБУ, доллары) (МСБУ, доллары) (МСБУ, доллары)

Сделки между членами корпоративной семьи не включаются в консолидированную отчетность; они показывают только активы, а также расчеты, доходы и расходы по операциям с третьими лицами. По закону каждая самостоятельная компания, входящая в состав корпорации, обязана вести бухгалтерский учет собственных операций и оформлять их результаты в виде финансовой отчетности. Это означает, что операции с членами группы должны быть как-то выделены для того, чтобы в дальнейшем их можно было исключить при составлении консолидированной отчетности, при этом исключаются взаимные расчеты и дивиденды от зависимой стороны, полученные материнской организацией. Суммы, показанные как финансовые вложения материнского предприятия в дочернее, также исключаются из консолидированных отчетов.

В общем случае исключение счетов внутренних взаиморасчетов можно произвести автоматически, если проводить все операции на отдельных субсчетах плана счетов.

Консолидированная финансовая отчетность представляет собой отчеты, в которых активы, пассивы, доходы и расходы дочерних предприятий и материнского предприятия приводятся вместе. Она отображает результаты деятельности материнского и дочерних предприятий как единой организации. В случае частичного владения пакетом акций дочернего предприятия выполняется частичная консолидация, когда статьи баланса дочернего предприятия входят в баланс предприятия-владельца пропорционально доле собственности.

Большинство бухгалтерских систем, выполняющих консолидацию, требует указания коэффициэнта для данных дочерней компании.

Зачастую планы счетов, равно как и валюты дочерних предприятий, могут не совпадать. Поэтому при консолидации необходимо выполнять и перевод информации между стандартами.

ЛИТЕРАТУРА

1. USAID Business Toolkit, USAID, 1996.

2. Г.Мюллер, Х.Герон, Г.Минк. УЧЕТ: международная перспектива. М., ФиС, 1992.

3. В.Краснова, А.Матвеева, А.Привалов, Н.Хорошавина. Семь нот менеджмента. М., Дедал Арт, 1996.

При подготовке данной статьи были использованы материалы Агентства США по международному развитию.

2003