Новости

ПОСТРОЕНИЕ ОТЧЕТА ПРЯМЫМ СПОСОБОМ

---

Подход с использованием корреспонденции счетов

Для того чтобы построить отчет о движении денежных средств прямым способом можно воспользоваться двумя подходами. Первый подход основывается на механизме корреспонденции счетов, когда из данных бухгалтерского учета можно получить информацию обо всех проводках, прошедших в корреспонденции со счетами денежных средств. Механизм корреспонденции счетов традиционно присутствует в российской методологии ведения бухгалтерского учета, поэтому если предприятие использует его, то построение отчета о движении денежных средств значительно облегчается.

Суть этого способа заключается в том, чтобы проанализировать проводки по счетам денежных средств, и разделить их на три основных вида деятельности. Давайте рассмотрим, как это делается на нашем примере. Для начала выпишем все проводки, проходившие по счету денежных средств:

Теперь составим оборотный баланс с указанием корреспонденции счетов по счету "Расчетный счет":

Теперь осталось произвести классификацию строк отчета по видам деятельности и подсчитать под итоги:

ПРИМЕР 10-6 

Отчет о движении денежных средств, построенный прямым способом

Подход без использования корреспонденции счетов

Традиционно, во многих западных странах бухгалтерский учет ведется без использования механизма корреспонденции счетов. То есть, из данных бухгалтерского учета невозможно получить информацию о том, с какими счетами корреспондировал тот или иной счет. Поэтому в западных компаниях для построения отчета о движении денежных средств прямым способом используется другой подход, когда сумма движения денежных средств рассчитывается на основании показателей сальдо и оборотов по связанным с операцией счетам.

Давайте рассмотрим это на примере расчетов с заказчиками.

Расчеты с заказчиками

Исходя из характера операций по счету "Расчеты с заказчиками" мы можем сказать, что верна следующая формула:

Теперь, для того, чтобы определить сумму, полученную от заказчиков можно воспользоваться следующей формулой:

Вместо того чтобы использовать при расчетах входящее и исходящее сальдо по счету можно воспользоваться свернутым оборотом, высчитываемым по формуле:

Тогда наша формула приобретает следующий вид:

В нашем примере:

Зарплата

Аналогичные формулы действуют и для других счетов. Например, для счета начисленной заработной платы верно равенство:

В вышеприведенной формуле мы для простоты примера пока не указали начисленные подоходный налог и отчисления в фонды.

В этом случае, для того, чтобы определить суммы выплаченной заработной платы, мы преобразуем эту формулу следующим образом:

В нашем примере этот расчет будет выглядеть вот так:

Сумма, уплаченная поставщикам

В этом случае, для того чтобы подсчитать сумму, уплаченную поставщикам, нам потребуется проанализировать сразу несколько счетов. Начнем со счета расчетов с поставщиками:

Преобразуем эту формулу следующим образом:

Все бы хорошо, но мы не знаем сумму, на которую были закуплены товары. Ее можно получить, проанализировав счет товаров:

Себестоимость проданных товаров мы можем получить как оборот по счету "Себестоимость проданных товаров". Теперь давайте упростим получившуюся формулу:

В нашем примере:

Коррекции

Все остальные суммы могут быть определены аналогичным образом. Фактически, те коррекции, которые мы проводили, являются коррекциями сумм доходов и расходов, рассчитанных по методу начислений, в суммы, рассчитанные по кассовому методу.

Аналогичный подход может быть использован для получения информации о суммах полученных от реализации основных средств и о потоках, связанных с процентами, которые войдут в разделы инвестиционной и финансовой деятельности.

На практике, не имея информации о корреспонденции счетов, построить отчет о движении денежных средств прямым способом очень трудно. Помимо простых бухгалтерских операций, существуют различного рода корректировки, начисления, зачеты и пр., вносящие информационный шум в процедуру построения отчетности таким способом. Возможно, поэтому, 85% западных компаний использует другой способ построения отчета, который называется косвенным.

По сравнению с прямым способом, в форме отчета меняется только раздел об операционной деятельности. Теперь он принимает следующий вид:

Основная идея косвенного способа заключается в объяснении различий между чистой прибылью и притоком (оттоком) денежных средств от операционной деятельности, полученных предприятием за отчетный период. Эта разница показывается как корректировки чистой прибыли. Основные корректировки включают в себя:

• корректировка на показатели неденежных статей
• корректировка на прибыли и убытки от продажи активов
• корректировка по переходу от метода начислений к кассовому методу

Обратите внимание, что в отчете, построенном косвенным методом, показывается изменение неденежных статей. Как анализ неденежных статей объясняет изменение в денежных средствах показано на следующем рисунке:

Следует отметить, что последняя корректировка по переходу от метода начислений к кассовому методу не влияет на бухгалтерский учет (то есть, нет необходимости параллельно вести два учета). Просто если бы мы вели учет по кассовому методу, то движение денежных средств от операционной деятельности равнялось бы чистой прибыли (за исключением коррекций на амортизацию и т.п.). Так как сейчас принято вести учет по методу начислений, то для построения отчета соответственно требуется выполнить некоторые корректировки, чтобы перейти от метода начислений к денежному методу.  Как будет показано ниже, основные корректировки чистой прибыли можно легко понять при изучении балансового отчета и отчета о прибылях и убытках.

Корректировки на показатели неденежных статей

Некоторые статьи отчета о прибылях  и убытках не влияют на величину денежных средств, хотя они классифицируются как прибыли или убытки. Для расчета потока денежных средств от операционной деятельности следует произвести коррекцию величины чистой прибыли на сумму этих статей. В качестве примера таких неденежных статей можно привести:

• амортизацию основных средств
• амортизацию нематериальных активов (в том числе и деловой репутации)
• прибыли или убытков в форме неденежных активов или обязательств.

Наиболее распространенным вариантом корректировки является корректировка чистого дохода на величину расходов на амортизацию основных средств. Поскольку амортизация отражается проводкой между счетом "Расходы на амортизацию основных средств" и на контрсчете активов "Накопленный износ основных средств" и при этом не происходит никакого перетекания денежных средств, то расходы на амортизацию должны быть прибавлены к сумме чистой прибыли при расчете потока денежных средств от операционной деятельности.

Корректировки на прибыли и убытки, возникающие при продаже или выбытии внеоборотных активов

Показатель чистой прибыли, используемый в качестве отправной точки при расчете потока денежных средств от операционной деятельности, может включать в себя  прибыли и  убытки от продажи активов, например: инвестиции в ценные бумаги или в основные средства. Продажа активов, отличных от товарно-материальных запасов, не является основным видом деятельности компании. Скорее, эти виды хозяйственных операций следует классифицировать как инвестиционную, а не операционную деятельность.

Продажа или выбытие активов может сопровождаться возникновением прибылей или убытков. В этом случае если приток денежных средств отражается в разделе инвестиционной деятельности, а в раздел операционной деятельности не вносятся корректировки, может возникнуть ситуация, когда один и тот же вид прибылей или убытков, учтен дважды. Поэтому при расчете потока денежных средств от операционной деятельности необходимо корректировать показатель чистой прибыли на соответствующую величину прибыли или убытка от продажи или выбытия внеоборотных активов.

Корректировки по переходу от метода начислений к кассовому методу

В соответствии с международными стандартами расчет чистой прибыли осуществляется по методу начислений. Это означает, что все прибыли, убытки, оборотные активы и краткосрочные обязательства также рассчитываются по этому методу. Для того чтобы от метода начислений перейти к денежному методу, нужно внести некоторые коррективы в показатели текущих активов и обязательств.

Изменения оборотных активов

Как правило, при расчете движения денежных средств от операционной деятельности величина, на которую увеличились оборотные активы, вычитается из показателя чистой прибыли и, наоборот, величина, на которую уменьшились оборотные активы, прибавляется к показателю чистой прибыли.

Проиллюстрируем данное утверждение. Предположим, что в балансе на конец отчетного периода объем дебиторской задолженности возросла на 25,000 рублей по сравнению с сальдо на начало периода. Это означает, что реальный приток денежных средств за указанный период был на 25,000 рублей меньше, чем величина полученной выручки от продаж, рассчитанной на основе метода начислений и указанной в отчете о прибылях и убытках. Таким образом, увеличение статьи дебиторской задолженности на 25,000 рублей уменьшит показатель чистой прибыли на ту же самую величину для того, чтобы правильно отобразить показатель притока денежных средств в отчете о движении денежных средств.

И, наоборот, в случае уменьшения величины дебиторской задолженности необходимо прибавить величину, на которую уменьшилась дебиторская задолженность, к показателю чистой прибыли, поскольку реальный приток денежных средств был больше, чем было отражено в отчете о прибылях и убытках.

Аналогично, сумма, на которую увеличились остатки на счетах запасов, вычитается из чистого дохода, поскольку отток денежных средств на приобретение товаров был больше, чем отражено в статье «Себестоимость проданных товаров» отчета о прибылях и убытках. Соответственно, величина, на которую уменьшаются запасы, прибавляется к чистой прибыли, так как на приобретение ресурсов было израсходовано меньше денежных средств, чем это отражено в отчете о прибылях и убытках.

Изменения в сумме расходов будущих периодов также требуют корректировки. Величину, на которую возрастают остатки на счетах расходов будущих периодов (например, оплаченная авансом арендная плата), следует вычесть из чистой прибыли для того, чтобы показать ту сумму денежных средств, которая пошла на оплату аренды. При уменьшении величины расходов будущих периодов чистая прибыль увеличивается на ту сумму, на которую уменьшились остатки расходов будущих периодов.

Изменения краткосрочных обязательств

Процесс корректировки чистой прибыли, в случае изменения суммы краткосрочных обязательств с точностью до наоборот повторяет рассмотренный выше процесс корректировки чистой прибыли на изменения в величине текущих активов. Сумма, на которую увеличиваются краткосрочные обязательства, прибавляется к показателю чистой прибыли. И, наоборот,  в случае уменьшения суммы краткосрочных обязательств, это изменение должно быть вычтено из показателя чистой прибыли для того, чтобы перейти от метода начислений, используемого при расчете чистой прибыли, к кассовому методу.

В качестве примера рассмотрим изменения в величине кредиторской задолженности. Увеличение данного показателя означает, что было израсходовано меньше средств, чем отражено в соответствующей статье отчета о прибылях и убытках. Таким образом,  для расчета потока денежных средств от операционной деятельности чистую прибыль необходимо увеличить на величину изменения кредиторской задолженности. Сумму, на которую уменьшилась кредиторская задолженность, следует вычесть из чистой прибыли, поскольку на приобретение товаров и услуг было израсходовано больше денежных средств, чем учтено по методу начислений за тот же период.

Аналогично проводятся корректировки и для других видов кредиторской задолженности, влияющей на показатель чистой прибыли, например, заработной плате, начисленным обязательствам и другим.